罗 超

 

【内容摘要】2018年大陆个人所得税制度进行了较大力度的改革，实现了从分类向综合与分类相结合税制的转变，并首次在个人所得税制度中引入专项附加扣除概念。本文详细介绍台湾地区个人所得税费用扣除制度的基础上，总结其三大特征，分析了大陆个人所得税费用扣除制度存在的不足，从构建部分扣除项目的指数化调整机制、适当补充专项附加扣除项目内容、引入对税收扣除的限制性规定、转移共享家庭成员内部的抵扣额度等方面，对大陆个人所得税扣除制度提出完善建议。

【关键词】个人所得税  费用扣除  完善  海峡两岸

 

十八届三中全会明确提出，逐步提高直接税比重。个人所得税（以下简称“个税”）是重要的直接税，目前收入占比低，制度尚不完善。2018 年十三届全国人大一次会议提出个税改革，全国人大加快个税法案改革，经全国人大常委会二次审议通过决定个税基本费用扣除标准调至5000元，实施综合与分类相结合的个人所得税制，增加专项附加扣除。综合征收个人取得的工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得税，其余所得仍分类征收，首次增加包括子女教育、继续教育、住房贷款利息、住房租金、大病医疗和赡养老人等6 项专项附加扣除，《个人所得税专项附加扣除暂行办法》具体规定各项专项附加扣除内容和征收管理办法。此次改革标志着个人所得税综合与分类相结合改革迈出重要一步。但这仅是第一步，未来改革任务仍然艰巨，诸多相关议题亟待深入研究。

台湾开征个人所得税早于大陆。1955年，台湾当局对所得税法重新修订，将“分类综合所得税制”改为“个人综合所得税”与“营利事业所得税”，奠定了台湾综合所得税发展的基础，从此形成源泉扣缴、自主申报、调查审核为一体的管理制度，建构了比较完整的个人所得税制度基础。之后又陆续进行了多次修改，最近一次修正是在2018年1月18日。台湾的个人所得税制度在综合制的框架内，一直随着经济社会的发展在积极地、逐步进行适应性的改革，使个人所得税功能发挥日益完善。大陆税法和台湾税法本是同根同宗，一脉相承。本文详细介绍了台湾个人所得税费用扣除制度的主要内容，对比分析海峡两岸个人所得税费用扣除制度的异同，在深入分析目前社会各界关注的诸如基本生活费用扣除标准、专项附加扣除制度等的理论基础上，提出完善大陆个人所得税费用扣除制度的政策建议。

一、台湾地区个人所得税费用扣除制度

（一）台湾地区个人所得税费用扣除制度的主要内容

现行台湾地区的个人所得税采用综合所得税制的课税模式，将个人的各种所得综合计算，以总计的所得作为课税的基础。同时，以家庭为纳税单位，综合纳税人全年各种不同来源的所得，减去法定的减免税额及各项扣除，就净额按照规定累进税率课征所得税。综上，纳税义务人本人、配偶，和申报受扶养的亲属，全年所取得以上各类所得的合计，就是综合所得总额。

台湾地区“所得税法”对个人的综合所得设置了几类税前扣除项目，包括免税所得、免税额、扣除额，其中扣除额包括标准扣除额、列举扣除额和特别扣除额。

1.应税所得、免税所得的有关规定

台湾地区的“所得税法”第14条规定了个人所得税的10类所得，这10类所得包括薪水或工资（以及任何补贴、奖金或类似薪酬）、执行业务所得，以及来源于台湾的营利所得（股利、盈余分配），利息所得，租赁所得及权利金所得，自力耕作、渔、牧、林、矿之所得，财产交易所得，竞技、竞赛及机会中奖之奖金或给与，退职所得，其他所得。纳税义务人本人、配偶，和申报受扶养的亲属，全年所取得以上各类所得的合计，就是综合所得总额。“所得税法”对于个人所得税之课征原则上采综合所得税制的规范类型，但对于公债、公司债及金融债券之利息所得以及证券交易所得乃采分离课税的方式，不并入综合所得总额。

台湾地区的“所得税法”第4条规定了各种免税所得，包括：（1）伤害或死亡的损害赔偿金，及依“国家赔偿法”规定取得的赔偿金。（2）个人因执行职务而死亡，其遗族依法令或规定领取的抚恤金或死亡补偿。（3）公、教、军、警人员及劳工所领政府发给的特支费、实物配给或其代金及房租津贴。（4）依法令规定，具有强制性质储蓄存款的利息。（5）人身保险、劳工保险及军、公、教保险的保险给付。（6）台湾地区政府或外国政府，国际机构、教育、文化、科学研究机关、团体，或其他公私组织，为奖励进修、研究或参加科学或职业训练而给与的奖学金及研究、考察补助费等。（7）各国驻在台湾地区代表机构的“外交官”“领事官”及其他享受“外交官”待遇人员在职务上之所得。（8）各国驻在台湾地区代表机构及其附属机关内，除“外交官”“领事官”及享受“外交官”待遇的人员以外其他各国国籍职员在职务上的所得。（9）自外国聘请之技术人员及大专学校教授，依据外国政府机关、团体或教育、文化机构与台湾地区政府机关、团体、教育机构所签订技术合作或文化教育交换合约，在台湾地区境内提供劳务者，其由外国政府机关、团体或教育、文化机构所给付的薪资。（10）个人出售土地，或个人出售家庭日常使用之衣物、家具。个人或营利事业出售台湾地区1973年12月31日前所持有股份有限公司股票或公司债，其交易所得额中，属于台湾地区1973年12月31日前发生之部分。（11）因继承、遗赠或赠与而取得的财产。（12）个人稿费、版税、乐谱、作曲、编剧、漫画及讲演的钟点费收入。（13）政府机关或其委托之学术团体办理各种考试及各级公私立学校办理入学考试，发给办理试务工作人员的各种工作费用。

台湾地区“所得税法”规定，凡有来源于台湾所得的个人，应就其来源于台湾的所得，课征综所税。非台湾境内居住的个人，而有来源于台湾所得的应纳税额，分别就源扣缴。台湾个人所得税课征范围，采用“属地主义”，不论其国籍，也不论其在台湾有无住居所，均应就其台湾地区来源之所得课征个人所得税。但存在下列例外：（1）台湾公民如有中国大陆来源所得（如大陆工作的薪资），应缴纳台湾所得税，但在大陆已纳之个人所得税可以依法抵扣。即将台湾地区人民取得大陆地区来源之所得并入台湾地区来源所得课征所得税。（依据“两岸关系条例”第24条规定）；（2）台湾居住者的海外所得，须依最低税负制，计算所得基本税额。依“所得税法”第7条第2项第1款，台湾地区境内居住之个人，即台湾地区居住者，包括在台湾境内有住所，并经常居住台湾境内者；或在台湾境内无住所，但在纳税年度内在台湾居留合计满183天或以上两种。

2.免税额的有关规定

台湾地区个人综合所得总额，减除下列免税额及扣除额后之余额，为个人之综合所得净额。因此，“台湾地区境内居住之个人”结算申报之各项减免扣除包括免税额和扣除额两项。

台湾地区个人所得税的免税额是指纳税义务人的所得中，可以依据申报户人数计算一定金额，不予课税的数额。即“所得税法”规定的纳税义务人按规定减除其本人、配偶及符合规定扶养亲属的免税额；纳税义务人本人、配偶及受扶养直系尊亲属年满70岁者，免税额增加50%。“所得税法”规定，免税额采用物价指数连动法计算调整，以每人全年6万新台币为基准，每遇消费者物价指数较上次调整年度之指数上涨累计达3%以上时，按上涨程度作相应的调整。调整金额以千元为单位，未达千元者按百元数四舍五入。综所税免税额及扣除额之金额，于每年度开始前，由“财政部”依据消费者物价指数计算后公告。所称消费者物价指数，是指“行政院主计总处”公布至上年度10月底为止的12个月平均消费者物价指数。前项扣除额及免税额之基准，应依所得水平及基本生活变动情形，每三年评估一次。2018年度“财政部”公告的每人免税额为8.8万新台币，纳税义务人、配偶及受其扶养直系尊亲属年满70岁者，免税额为13.2万新台币。

3.扣除额的有关规定

“所得税法”第17条中个人所得税的扣除额包括标准扣除额、列举扣除额和特别扣除额，纳税义务人除得就标准扣除额或列举扣除额择一减除外，还可减除特别扣除额。具体选择哪种扣除，纳税人可以视情况决定，若列举扣除额的各列报项目金额于法定限额内合计超过标准扣除额时，采用列举扣除额对纳税义务人较有利。“所得税法”第5条之1规定，个人所得税的标准扣除额、薪资所得特别扣除额及残障扣除额与税率一样，采用物价指数连动法计算调整，应依所得水平及基本生活变动情形，每三年评估一次。台湾地区“财政部”公告的纳税人申报2018年度综所税时适用的额度如下表所示：

扣除额	扣除内容
标准扣除额	2018年度纳税义务人个人扣除12万新台币；有配偶者扣除24万新台币。
列举扣除额	a捐赠：纳税义务人、配偶及受扶养亲属对于教育、文化、公益、慈善机构或团体的捐赠总额以最高不超过综合所得总额20%为限。 b保险费：纳税义务人、配偶或受扶养直系亲属的人身保险、劳工保险、“国民”年金保险及军、公、教保险之保险费，每人每年扣除数额以不超过2.4万新台币为限。 c医药及生育费：纳税义务人、配偶或受扶养亲属之医药费及生育费，以给付给公立医院、全民健康保险特约医疗院、所，或经“财政部”认定其会计记录完备、正确的医院的为限。 d灾害损失：纳税义务人、配偶或受扶养亲属遭受不可抗力之灾害损失。 e购屋借款利息：纳税义务人、配偶及受扶养亲属购买自用住宅，向金融机构借款所支付的利息，其每一申报户每年扣除数额以30万新台币为限。 f房屋租金支出：纳税义务人、配偶及受扶养直系亲属在台湾境内租屋供自住且非供营业或执行业务使用的，其所支付之租金，每一申报户每年扣除数额以12万新台币为限。
特别扣除额	a财产交易损失：纳税义务人、配偶及受扶养亲属财产交易损失，其每年度扣除额，以不超过当年度申报之财产交易之所得为限；当年度无财产交易所得可资扣除，或扣除不足者，可以自之后3个年度之财产交易所得扣除之。 b薪资所得特别扣除：纳税义务人、配偶或受扶养亲属之薪资所得，2018年度每人每年扣除数额以20万新台币为限。 c储蓄投资特别扣除额：纳税义务人、配偶及受扶养亲属于金融机构的存款利息、储蓄性质信托资金的收益及公司公开发行并上市的缓课记名股票之股利，合计全年扣除数额以27万新台币为限。 d身心障碍特别扣除额：纳税义务人、配偶或受扶养亲属为领有身心障碍手册或身心障碍证明者，及“精神卫生法”第3条第4款规定的病人，2018年度每人可扣除20万新台币。 e教育学费特别扣除：纳税义务人就读大专以上院校之子女之教育学费，每人每年扣除数额以2.5万新台币为限。 f幼儿学前特别扣除：纳税义务人5岁以下之子女，每人每年扣除12万新台币。

（二）台湾地区个人所得税费用扣除制度的特征

1.动态调整扣除额，规定净收入限值

首先，台湾地区重视个税制度的调整与完善，不但有很多针对性的扣除额规定，而且税法规定扣除额采用物价指数连动法计算调整，应依所得水平及基本生活变动情形，每三年评估一次，力求公平、防止避税。物价指数连动法调整是其最显著的特点，包括个人所得税的标准扣除额、薪资所得特别扣除额及残障扣除额与税率，大多都是每三年做指数化调整，在进行纳税申报时要特别注意上一年度的具体额度规定。其次，其扣除额中有诸多收入限制性规定，即可以享受税收优惠的净收入“门槛”和限值，个人或者家庭净收入在达到该“门槛”和限值以后，能够享受的扣除额将无效。

2.重点关注老年人、未成年人、残障人士等社会群体

税收扣除与“养儿防老”相结合。台湾地区规定，纳税义务人本人、配偶若有受扶养直系尊亲属年满70岁者，个人所得税的免税额增加50%，如2018年度“财政部”公告的纳税义务人、配偶及受其扶养直系尊亲属年满70岁者，免税额为13.2万新台币。

未成年人教育成本与儿童养育成本相结合。台湾地区个人所得税扣除额中不仅有针对子女接收高等教育的教育学费特别扣除，也有针对学龄前儿童的幼儿学前特别扣除，并且后者扣除金额是前者的数倍之多。这也适应目前幼儿养育成本日益高涨的状况，起到鼓励生育的激励作用。

税收福利与残疾人保障相结合。在特别扣除额中专门设有身心障碍特别扣除额，不论是纳税义务人、配偶或受扶养亲属为领有身心障碍手册或身心障碍证明者或是符合相关规定的病人，2018年度每人可扣除20万新台币。

3.重点关注教育和医疗费等保障支出

税收福利与教育相关支出结合。台湾地区鼓励家长让子女接受高等教育，在特别扣除额中专门设有教育学费特别扣除，就读大专以上院校的子女每人每年扣除数额以2.5万新台币为限。

税收福利与医药费支出结合。纳税义务人、配偶或受扶养亲属发生了医院就医的医药费及生育费，支付给公立医院、全民健康保险特约医疗院、所，或经认定其会计记录完备、正确的医院的费用皆可列入扣除额中扣除，并无其他限制。

二、大陆个人所得税费用扣除制度存在的不足

由于大陆刚刚实行综合所得课征，个税扣除政策制定没有很多经验，征管基础设施建设和征管方式水平仍然有限，因此，从目前的实际情况出发，根据简便易行、切实减负等原则，相关标准得以制定。虽然预计减税效果显著，扣除适用简便易行，体现了一定的政策目标，但从税制完善的角度和实际征管的角度来看仍存在一些不足，需要根据实际情况不断完善。

（一）专项附加扣除项目仍然偏窄

专项附加扣除最重要的意义在于其在减税的背景下实现了一定的社会政策目标。具体而言，主要着力于教育、医疗、养老及住房这四个社会最为关注的民生问题。但目前专项扣除项目仍然偏窄，如专项附加扣除项目中不包括子女抚养费支出（未成年人或已成年但是还在接受高等教育以及身心存在障碍或无谋生能力的被抚养者的基本生活成本支出）。实际上，目前中国家庭养育压力最大的是从孩子出生到3 岁入托之前阶段和有身心存在障碍或无谋生能力的被抚养者。这是因为中国严重缺乏婴幼儿和身心存在障碍或无谋生能力人的看护机构，而随着保姆价格飞涨，雇佣全天看护孩子或生活不能自理的人的费用已经超出了很多家庭的承受能力。夫妻双方甚至需要牺牲一方几年甚至于更长的时间的职业机会来照看孩子或患者，会给原来的生活方式和消费习惯带来冲击。另外，在子女教育中也没有把3 岁以下的早教支出列入扣除范围，3 岁以下婴幼儿的抚育不是简单的新生婴儿喂养，还包括非常重要的学前教育内容，如动作的发展、语言的习得、视听觉发展等。0-3岁是早期教育的黄金期，也是大脑发育的黄金期，为了使孩子“不输在起跑线上”，很多家庭在婴儿阶段投入的教育也不少，因此，在子女教育中排除早教支出不太合理。

（二）专项附加扣除标准设计过于简单化

《个人所得税专项附加扣除暂行办法》中关于个人所得税专项附加扣除项目中，除了大病医疗专项附加扣除项目采取限额内据实扣除，其余5 项专项附加扣除都采取定额扣除，即无论个人实际支出有多少，采取统一的标准金额来扣，并且未将经济增长、社会发展水平、物价动态变化等因素考虑进来。定额扣除的好处是纳税人不需要证明实际费用的发生，简单明了、易于操作，虽不能精确反映纳税人在这些项目上的实际支出，但大大简化了这些附加扣除额的纳税征管工作，具有很强的现实意义。制度设计时遵循了便利征管的原则，在公平与效率之间主要考虑了效率，而没有顾及到地区差异、房价差异、纳税人家庭差异等因素，这样对公平性就会有所影响，不符合税收能力负担原则。

（三）专项附加的扣除主体不科学

现阶段大陆的个人所得税专项附加扣除已经初步具有了以家庭为单位进行纳税的性质，如孩子教育扣除、房贷利息扣除等，但在赡养老人和大病医疗方面却仍然是以纳税人为主体进行税前扣除。依据规定，夫妻双方只能在负责自己的父母养老时获得赡养老人专项附加扣除。若夫妻双方仅有一方具有工作收入，实际上承担着夫妻双方父母共同的养老，但法律却只允许其在缴纳个税时抵扣自己父母的养老费用支出，不允许抵扣对方父母的养老费用支出。这不仅不合理，而且可能引发家庭内部矛盾，不利于和谐社会。在大病医疗方面，由于环境污染、气候变迁、食物污染、人口老龄化等因素，得大病的人越来越多。高昂的医疗费用，一方面，大病患者要么不能工作，要么只能拿病休工资，工资收入本身达不到纳税标准，享受不到大病医疗扣除待遇；另一方面，看病费用往往需要家人的财力支援，甚至有的导致一个家庭一贫如洗，生活极度困难，大病医疗专项扣除主体仅限患病本人扣除不太合理。

三、完善大陆个人所得税费用扣除制度的政策建议

借鉴台湾地区个人所得税费用扣除制度，按照大陆《个人所得税专项附加扣除暂行办法》提出的“根据教育、住房、医疗、养老等民生支出变化情况，适时调整专项附加扣除范围和标准”的精神，提出以下建议：

（一）构建部分扣除项目的指数化调整机制

从大陆目前经济增长和社会发展水平、纳税人税收遵从度、税收征管水平等多方面因素考量，建议引入指数化调整机制，既避免税法进行较大修改和频繁变动，又能兼顾税收的公平性。可以实行部分主要扣除项目标准如减除费用标准和专项附加扣除额的指数化调整模式，根据通货膨胀率变动达到一定条件而自动调整或者每隔几年进行调整。

（二）增加专项附加扣除内容并扩大其他扣除项目范围

首先，建议增加3 周岁以下幼儿的养育费支出附加扣除和残疾人员附加扣除。在已有对子女教育的附加扣除规定基础上，建议允许父母（祖父母）或合格抚养人对3周岁以下幼儿的养育费支出进行附加扣除，扣除标准不低于目前的子女教育支出标准，以更好地解决婴幼儿看护及儿童早期教育服务支出问题；目前，税法规定，残疾人员的所得可以减征个税，具体减征幅度和期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。除此之外，对残疾人员的税收扶持政策较少。建议按照残疾程度和年龄进行相应的附加扣除，对残疾儿童的抚养照料成本应有额外的扣除。

其次，建议扩大税收税延型商业养老保险、健康险等险种的实施范围，提高优惠力度。大陆对个人购买符合条件的商业健康保险产品支出，允许按照每年最高2400元的限额予以税前扣除；同时，对于购买个人税收递延型商业养老保险的支出可以限额税前抵扣。建议扩大相关险种范围并尽快全国推广，将更多符合条件的商业养老保险、健康保险支出增加到税前扣除项目中，并适当提高扣除限额。

（三）引入收入限值并实行定额与比例相结合的扣除限额

从附加扣除项目进一步体现税收纵向公平角度而言，一是附加扣除的适用应考虑个人或家庭净收入水平，对能够申请某些扣除项目的纳税人设置必要的收入限制性条款，即纳税人个人或家庭净收入达到一定“收入门槛”则相应的附加扣除做递减处理，随着收入增长达到一定限值后，则不能享受该项扣除优惠。这涉及纳税人净收入的确定，需要在税法中予以明确。

二是在设置具体附加扣除限额时，灵活采用多因素确定法。可同时设置按照净收入的一定比例和定额等不同的标准，依据政策目标采取孰低原则确定最大扣除额度。目前孰低原则标准在大陆个人税收递延型商业养老保险试点中已经得以体现，建议进一步推广应用。

（四）允许家庭成员某些项目的抵扣额度转移共享

抚养教育孩子、赡养双方老人、购买和租赁住房、退休后生活保障、大病医疗与护理等多数情况下都是以家庭为单位进行的，家庭在个税申报中的重要性越来越显现出来，目前专项附加扣除项目申报已经体现出家庭的团体性。《个人所得税专项附加扣除暂行办法》中规定“纳税人发生的医药费用支出可以选择由本人或者其配偶扣除，未成年子女发生的医药费用支出可以选择由其父母一方扣除”，初步体现了扣除额度在配偶和未成年子女之间转移共享。建议进一步考虑纳税人所赡养的父母（祖父母）大病医疗费用支出也在一定条件下允许转移扣除。另外，目前夫妻按照独立个体申报纳税，每一纳税年度减除费用标准是6万元，建议允许配偶一方年综合所得少于6万元的差额转移给另一方进行扣除。随着税法逐步完善和其他扣除项目的增加，可以进一步调整及扩大家庭转移共享的范围。

 

 

（作者单位：福建省税务干部学校）

 

 

【参考文献】（略）