沈爱琴

前言：数字经济的崛起不仅导致商业模式的创新，也对税收征管工作提出了新的要求。在新经济业态如平台经济和零工经济迅猛发展的背景下，劳资之间关系逐步从具有隶属关系的雇佣关系（劳动关系）转变为平等的劳务关系。这种转变，使得以雇佣为基础的劳动所得个人所得税扣缴制度面临着前所未有的挑战。本文尝试对这一问题进行探讨，分析数字经济个人所得税扣缴申 报制度的现状、问题以及优化策略，为个人所得税税收征管工作的改进提供参考。

一、数字经济下新经济业态的兴起和劳资关系的转变

（一）新经济业态的兴起

数字经济背景下，互联网科技与实体经济的深度融合，颠覆企业传统的经营模式，拓展企业原有的经营业务范围，跨越了时间和空间，构建了多业态融合的生态系统。特别是，过去需依赖企业才能完成的商业行为，现在自然人也可能独立完成。因此，在数字经济下，社会生产逐步从“企业-员工”的模式，转变为“平台+个人”的模式，即以互联网平台为中心的经济模式，又称为平台经济。由于互联网平台成为协调和配置资源的基本经济组织，改进以社会关系网络为中心的传统就业信息渠道，大量自然人通过接入平台获得了直接经营的机会，这种业态又具所谓的“零工经济”的特点，它通过资源共享、产业融合、业态创新等方式，快速形成“撮合经济”，渗透到人们的日常生活中，越来越多的劳动者从固定工作转向灵活就业、从单一职业转变为多元就业，在线就业、灵活就业已然成为常态，尤其是在生活配送和平台直播两个行业聚集了大量的零工人员，据《中国共享经济发展报告（2023）》统计,2022年共享经济产值38320亿元，参与人数约8亿人次，其中提供服务者人数约7800万人，同比增加4%。平台经济打破传统经济的生产方式，打破了时间空间的局限，极大解放了生产力，让市场经济主体参与更加大众化，职业自由多样化，逐步实现“生产的个人化”的重要转变。

（二）劳资法律关系的转变

在平台经济和零工经济模式下，原有的“企业-员工”雇佣制度逐步过渡到“平台-个人”的交易模式，劳动关系从劳动雇佣转向劳务合作。这种转变使得的法律关系变得愈发复杂，甚至出现所谓的第三种劳动关系。2021年人力资源社会保障部、最高人民法院等八个部门联合印发《关于维护新就业形态劳动者劳动保障权益的指导意见》（人社部发〔2021〕56号）》，首次提出不完全符合确立劳动关系情形，即不完全符合确立劳动关系情形但企业对劳动者进行劳动管理的，要求企业与劳动者订立书面协议，合理确定企业与劳动者的权利义务。

新业态用工带来劳动力和生产资料相结合方式的改变，同时将传统劳动关系“全有或全无”的二分法模式转变成“劳动关系-不完全劳动关系-民事关系”的三分法模式。平台经济出现之前，雇佣关系是劳动力市场的主要形式，主要是由于雇主为了追求效率和规模经济，往往倾向于集中劳动力资源，通过分工合作提高生产效率，员工与雇主之间形成了相对稳定的劳动关系。在其发展过程中雇主一直在为减少和规避组织成本而改变劳动力使用方式，非标准就业的持续增加导致劳动关系边界模糊。随着平台经济的兴起，新的就业形态应运而生，平台经济通过互联网平台将服务提供者与服务接收者连接起来，提供了大量的就业机会，同时也带来了就业形态的多样性和灵活性。在平台经济中，工作不再局限于传统的雇佣关系，而是涌现出越来越多的不完全劳动用工模式，包含了零工经济、远程办公、在线兼职等多种形式，这些新型就业方式为劳动者提供了更多的选择和灵活性，但与时让劳资关系的认定在新就业形态领域中变得更加复杂，对劳动所得个税扣缴的传统税制理论和实务带来新的挑战。

二、劳资关系转变对劳动所得个税扣缴制度的影响

（一）传统的劳动所得个税扣缴制度

在传统实体经济中，劳动者更多通过传统雇佣关系取得劳动所得，即工资薪金。工薪所得的个税抑制采取由用人单位扣缴的做法。我国在2019年新个人所得税法实施后，建立了综合与分类相结合的个人所得税税制，居民个人取得综合所得应缴纳的个人所得税，实行“预扣预缴+汇算清缴”，即在年度内取得所得时由扣缴义务人预扣预缴。基于对员工的工资薪金全员明细申报，企业的工资薪酬支出可在企业所得税税前扣除，加上个人所得税代扣代缴手续费的激励措施，极大鼓励企业积极履行扣缴申报义务，这也让扣缴申报制度成为个人所得税主要征管模式。因此，劳动所得个税扣缴制度是我国个税制度支柱，特别是以工资薪金的扣缴制度。表一展示了2018年—2021年不同所得个人所得税收入占个人所得税总收入比重，其中工薪所得的扣缴完成的收入在个税全部收入中占据约60%的比例。

实施工薪所得扣缴制度理由：

一是雇佣关系建立稳定的劳资关系，雇主拥有劳动者的收入信息，通过雇主在发放环节进行税款扣缴，以低成本实现税款 征收，提高税收征管效率。

二是工资薪金是企业成本重要组成部分，其合理支出部分可在企业所得税税前扣除，税前扣除的合理性直接关系到企业的财务健康和税务合规。雇主积极代扣代缴个人所得税，不仅是法律要求，也是确保工资薪金税前扣除合 法性的必要条件。工资薪金能否在税前扣除，对于企业降低税负至关重要，这也是激励雇主积极履行个人所得税扣缴制度的内 驱力之一。

三是扣缴制度通过直接从劳动者的收入中扣除税款，减少了逃税的可能性，从而提高了税收遵从度。从行为经济学角度分析，这种做法避免了劳动者自行申报和缴纳税款的复杂性，减少了逃税的机会，使得逃税不再是获取收入的途径，而是变成了增加损失的行为，有效地促进了税收遵从。扣缴制度还简化了纳税程序，通过直接从收入中扣除税款，纳税人无需自行计算和申报税款，从而降低了遵从的复杂性和成本。

（二）“平台-个人”的交易模式对个税扣缴制度的冲击

在该模式下，自然人用户集聚效应凸显，规模巨大，结构零散微型化，极大增加了税收征管的复杂性，对个人所得税扣缴制度带来较大的冲击。同时在大数据时代，个人所得信息呈现出爆炸性增长和高度复杂性，税务部门需要处理和分析的海量数 据对技术的要求也越来越高，信息时效性和准确性极大影响税务部门的决策和征管工作，也给个人所得税扣缴制度带来一定风险。

1.申报所得性质的不确定性

数字经济行业凸显多业态融合特征，新模式新业态层出不穷，这些新模式、新业态往往涉及多种传统业务模式和经济形态的融合，突破了传统意义上的业务范围限制，致使业务边界模糊化。由于经营所得的双重性质，往往会与劳动性的劳务报酬所得发生竞合。按照文义解释，劳务报酬所得和生产、经营所得最大的区别应该是工作是否具备自主性。但在法规层面对经营所得的 纳税主体资格含糊不清的情况下，自然人取得的所得到底是劳务报酬还是经营所得难以判断。通过互联网平台提供劳务的自由职业者，如美团外卖、网约司机、网络货运等，与平台方既可能形成劳动关系，也可能是劳务关系或合作关系，在实务中判定其取得的收入是属于劳务报酬还是经营所得，往往会因为其与“平台”之间劳资法律关系的不确定性，成为税务机关面临的一个征管难题，以致在税收管理上存在盲点与风险。

2.扣缴责任与申报义务的不明确

在传统的劳动关系中，扣缴责任主要由雇主承担，平台+个人”的交易模式下，越来越多的自由职业者、远程工作者和临时合同工等新型劳动者加入到税收体系中，新型劳动者可能没有固定的雇主或存在多个雇主的情况，劳动关系的灵活多样化，让他们的纳税义务和扣缴责任如何界定成为了一个新的问题。近年来在商事主体登记改革背景下，海量自然人通过虚拟登记、集中登记等方式入驻平台，且绝大多数入驻平台的自然人未进行市场主体登记或税务登记，大量的“未办税户”游离税收监管之外，导致平台企业所在地的税务部门和平台个人用户所在地的税务部门对平台主体的控制程度逐渐弱化，平台个人所得税纳税申报主体难以确定，税收监管出现“真空地带”，平台企业也因虚拟登记缺失自然人姓名、身份证号码、联系电话等关系信息,无法为零工群体办理个税扣缴实现，存在个人所得税征收盲区。虽然部分地区通过“委托代征”的方式缓解管征压力，但一些平台企业却滥用“委托代征”、“核定征收”等政策，以“包税”形式吸引从业人员入驻，严重侵蚀税基。作为合作方的平台企业是否有义务为自然人代扣代缴相关税费，在目前法律法规中还未予以明确，多数平台认为自己只是提供交易平台，不应承担扣缴义务，从业者取得收入应自行申报纳税；而从业者可能认为自己的收入已经被平台扣除一定费用，取得所得为税后收入，不再承担纳税责任。这种责任的模糊性导致平台经济中劳动所得个人所得税扣缴制度难以落实。

3.申报数据的复杂性和动态性

随着共享经济的兴起、远程工作的普及以及灵活用工模式的出现，传统的雇佣关系正在被重新定义。零工人员可能同时与多个雇主或平台建立联系，其工作地点、工作时间、工作内容等经常发生变动，导致他们的收入也呈现出零散化和多样化的特点，交易数据的虚拟性和收入资金流向的隐蔽性，在信息共享程度不高且税源来源地与价值创造地相分离情况下，极大增加精准识别和计算劳动者的应纳税所得额的难度，对税务部门的个人所得扣缴制度的执行和监管提出了更大的挑战。传统税收征管滞后于数字经济的发展，部分平台企业会寻找税收监管的“空白”，利用零工群体流动性和对税收政策低关注度，滥用个人所得税扣缴申报制度制造避税的空间，大量零工人员被收入、被任职现象普发。目前这类平台企业，多在劳务用工密集型的行业，比如建安劳务、劳务派遣等，这些企业利用零工群体流动性和对税收政策盲区，大额虚构劳务业务，冒用零工身份进行个人所得税5000元以下的扣缴申报，造成个人所得税异议申诉事项直线增发。

4.不合法的税收规避

当经济扩张到一定规模后，边际成本会逐渐提高，导致边际收益低于边际成本，纳税人可能会出于自身利益考虑，采取各种手段进行税收规避和筹划进一步降低成本。一是部分自然人纳税人通过不开具发票逃避税收行为而降低个人成本，企业为降低成本费用，避免自然人税收转嫁，选择接受自然人的逃避纳税行为支付更低的价款，这些“合作行为”不仅助长自然人逃避纳税的风气，影响了个人所得税的征收效果，也对扣缴制度的执行带来了挑战。

二是企业通过将雇员工资所得转为增值税应税项目进行不合法的税收规避，比如将雇员通过平台包装为个体工商户或个人独资企业，通过支付服务费收入替代工资支付，既可以用于增加增值税进项抵扣，也可凭发票获得企业所得税税前扣除，同时利用经营所得“核定征收”政策还可以使雇员可少扣缴个人所得税。这样，通过转变工资薪金所得的性质，平台不需要额外的费用，既可以降低了雇员的个人所得税实际税负，又可以获得税前扣除，这类不合规税收规避行为已成为部分高收入人员税筹手段之一，对劳务所得扣缴的税基产生了较大的冲击。

此外，面对大量零星交易，单次开具发票成本较高，加之普通民众开具发票的意识不强，大量平台交易游离于税收征管之外，平台向个人支付的款项往往没有发票作为成本列支，增加“虚开发票”或“倒票”的风险。

三、完善个人所得税扣缴申报制度建议

（一）推广诚信纳税体系建设，提高个人所得税申报效率

一是借鉴企业纳税信用评价实践经验，从纳税主动性、及时性、准确性等多个维度开展自然人纳税申报情况综合评价，建立纳税人信用档案，将自然人纳税信用指标并纳入社会征信系统，推动个人纳税信用评价结果的社会化运用，推行税收守信激励和失信惩戒机制等方式，引导纳税人依法履行纳税申报义务，提高税收征管效率。对纳税信用记录优良的纳税人，在涉税服务和其他社会活动中享受绿色通道、容缺受理等激励措施，如放宽贷款要求、优先享受市政服务等；对严重影响税收征管秩序行为纳税人，如存在偷税、骗税、骗抵等失信行为，应依法进行严厉打击，并公开曝光，形成有效的震慑力；同时与外部门依法实施联合惩戒，采取限制出境、降低信用担保贷款额度、限制开展经营活动等措施进行处罚。二是将平台企业扣缴个人所得税纳入风险指标，通过税收信用与风险分级管理，对平台企业实施分级分类管理。对信用级别较高，风险较低的平台企业，可以采取更为宽松的监管措施，鼓励其继续保持良好的信用记录；对信用级别低，风险较高的平台企业，尤其是逃避扣缴零工群体个税、违规滥用“核定征收”政策以及虚增个税扣缴申报等违法行为重点开展风险核查，加强核实频率和力度,必要时采取联合惩戒措施。

（二）提高智慧税务在个人所得税扣缴中的应用

随着信息技术的不断发展和应用，风险模型在个税扣缴过程中发挥着重要的作用，能够更好地识别、评估、预警和应对风险，提高扣缴准确性、降低税收风险，为个税扣缴工作提供更加优质的支持和服务。

1.提高扣缴申报准确性

利用大数据和人工智能技术构建风险监控模型，分析平台经济的业务特点、交易模式和从业者收入分布等数据，设立风险指标和预警阈值，例如对扣缴申报金额波动较大、频繁更换收款账户、交易金额与行业平均水平差异较大的平台企业进行重点监控；利用风险模型识别并纠正扣缴过程中的错误和遗漏，确保扣缴金额的准确性。通过实时监测和预警，模型可以及时发现并处理异常情况，避免因为人为疏忽或系统错误导致的扣缴错误，从而提高扣缴准确性。

2.提升税收管理效率

首先，通过利用大数据、云计算、人工智能等现代信息技术手段，可以更加精准地识别和评估纳税人的税收风险，实现税收征管的智能化和自动化。例如通过云计算提升平台企业批量扣缴申报与税务集中处理算法算力，系统自动识别从业者身份、收入类型和金额，自动计算应扣缴个人所得税税额，并生成申报表格，从业者在平台上予以确认即可完成申报，大大简化申报流程。其次，风险模型可以自动化处理大量数据和信息，减轻人工操作的负担。例如，利用大数据技术可以分析纳税人的历史纳税记录和行为模式，预测其未来的税收遵从行为，对可能存在逃税、漏税行为的纳税人，系统发出预警信息反馈至税务部门，从而提前采取相应的税收征管措施。再次，利用云计算技术可以构建统一的税收信息平台，与平台企业、市场监管部门、金融机构、社保部门建立紧密数据共享机制，实现税收信息的共享和协同管理，提高税收征管的效率和质量。

（三）加强税收征管的建议

1.明确数字平台企业和自然人的法律义务

2.建立适应经济新业态的税收征管模式

3.建立数字平台法定扣缴及定期申报特定信息的机制

（作者单位：国家税务总局连城县税务局）

【参考文献】（略）