詹 烽
【摘要】当前，随着网络的大规模普及和数字信息技术的不断创新，数字经济快速发展，为人们提供了更加丰富多样信息化的产品，更加快捷优质的服务，同时数字经济在创造就业和拉动消费方面起着重要作用，不断促进着社会的变革。但于此同时，数字经济新业态给税收征管工作也带来了新的挑战。由于数字经济下的纳税人与以往的纳税人有很大的区别，呈现出无界性、无形性、无限制性等特性。因此，修订现行相关税收法律法规，探索新的征管模式与方式方法，使之与数字经济发展相匹配迫在眉睫。鉴于上述背景，本文将运用文献研究、对比分析等方法，通过分析数字经济给我国税收征管带来的挑战，并借鉴其他国家经验及做法。结合现行税收征管模式，探索解决问题的路径，为数字经济税收征管提供可行性参考。
【关键词】数字经济 税收征管 征管模式
一、绪论
（一）研究背景
2022年5月16日，《求是》杂志刊登了习近平总书记重要文章《不断做强做优做大我国数字经济》。文章强调，我们要顺应大势所趋，加速数字经济、数字社会和数字政府的建设发展，促进各个领域的数字化升级。自党的十八大以来，我国的数字领域建设已取得明显成效，例如在新冠疫情防控、云计算、人工智能等数字技术都起到了不可替代的作用。近几年来，中国的数字经济规模位居世界第二，电商交易额和移动支付交易额位居世界第一，一大群网络公司跻身世界前列，新技术、新业态的不断涌现，不仅极大地推动了全社会的数字化改革，而且在未来一个较长的时间内，数字化赋能传统行业，将成为推动中国经济发展与转型的关键。
但与此同时，随着数字经济的发展，对现行的征管模式也造成了巨大的冲击。当前的税收征管中，由于数据驱动而产生的税收要素边界模糊、税收管辖权规则受到冲击、交易信息获取困难等问题，也亟待改革和完善。面对数字经济发展新业态，挑战和机遇同在。既要以更为主动的财税政策推动数字经济的发展，同时也要使税收征管工作能够适应新形势，重新审视并适时调整现行模式，加快数字化的改革步伐，努力构建一个更为法治化、数字化、信息化的征管模式。在这种情况下，本文针对数字经济给我国的税收征管带来的影响进行了深入的探讨，并尝试探索一些切实可行的应对措施。
（二）研究意义
当前，我国的数字经济发展成就卓越，在基础设施建设、手机支付、电商平台等领域都保持着全球领先地位。伴随着我国数字经济新业态的不断发展，提高税收征管水平具有着重要理论意义和现实意义。由于我国的许多税种都受到了数字经济发展的冲击，因此，完善数字经济税收征管不仅可以引领数字经济的有序健康发展，还可以推动构建一个更加健全的税收理论体系，为实现税收治理体系和治理能力现代化提供有益借鉴和理论指导。同时有助于构建和谐的税收征纳关系。随着数字经济的发展，税务机关应顺应大势，提高“以数治税”的水平，开辟多元化的办税途径，加强对税收政策法规的宣传。只有这样，才可以切实减少税收征纳成本，更好地为纳税人提供服务，从而达到提高税收征管质效和提高纳税服务满意度的目的。
（三）研究方法
1.文献研究法
在搜集、阅读、整理大量的国内外相关文献的基础上，有针对性地了解并掌握目前各国在面对数字经济发展在税收层面所带来的挑战以及相应的对策，为后文的分析奠定 了坚实的基础。
2.比较分析法
采用比较分析的方法，对国外一些国家为应对数字经济税收征管面临的挑战所采取的对策展开了分析及对比，并从中归纳出相关实践经验，与我国的数字经济发展现状相结合，保留借鉴优秀的经验做法，并将其应用到目前的数字经济税收征管中去。
二、数字经济及税收征管的概念
（一）数字经济的概念
数字经济是一种新型的经济发展模式，它具有跨越时空的便捷性、全行业的高覆盖率等特点。早在20世纪90年代中期，美国经济学家唐·泰普斯科特在1995年出版的名为《数字经济》的著作中提及。我国最早是在1998年由陶言德《美国几种新经济理论述要》中所阐述的“数字经济学”开始关注这一新兴经济概念。此后，随着数字经济在我国的快速发展，各学者们对其定义也进行多方面的讨论，仍未形成一致的认识。当前被广泛认同的是在2016年G20峰会上发布的《二十国集团数字经济发展与合作倡议》中关于数字经济的界定，即以数字化的知识和信息为核心生产要素、以现代信息技术为主要载体、以信息通信技术为核心驱动，以提高生产效率和促进经济结构优化的一系列经济活动。中国信息通信研究院（CIS）在其《中国数字经济发展白皮书(2021)年》（2021）中，从数字产业化、产业数字化、数字化治理和数据价值化四个层面对界定了数字经济（详见图1-1）纵观国内外专家学者们有关数字经济的定义，尽管表达方式不尽一致，但其实质却是一致的。本文认为，数字经济是以现代信息网络为关键载体、以信息为核心生产要素、以数字技术为主导的一种新型经济业态。
（二）税收征管的概念
根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）的相关规定，由国家及其所属税务部门根据有关有关法律法规行使征税权力，对税款征收相关活动进行组织、管理、监督、稽查，并督促纳税人按照规定履行自身纳税义务等一系列工作， 这些工作称为税收征管。税收征管是贯彻落实税收政策及法规，发挥税收财政、经济职能，实现税收作用的基础环节。
现有的税收征管的基本概念主要源自税收征管法，在面对数字经济、信息爆炸等新环境，应将强化税收征管的主要手段和核心理念变化等方面的适应性的内容融入其中。因此，在本文看来，税收征管是指国家及其税务机关按照国家的税收法律、法规的要求，运用现代的信息技术和管理方法，将纳税人的利益放在第一位，对税收征收活动组织、管理、监督、检查，促使纳税人能够更好地履行自己的纳税责任等一系列工作的总称。
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表1-1数字经济内涵表
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分类
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具体内涵
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数字产业化
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信息通信行业，包括互联网行业和信息技术服务业等。
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生产力
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产业数字化
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将传统行业进行数字化整合，从而提高其生产效益，包括 电子商务行业和平台经济等。
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生产关系
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数字化治理
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“科技+治理”的结合，包括多元治理和数字化公共服务
等。
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生产要素
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数据价值化
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数据作为生产要素按贡献参与分配，它包括了数据的收 集、权利的确认、价格的确定、交易和保护等过程。
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三、数字经济对我国税收征管的挑战
（一）税收要素认定困难
确定税收要素是税收征管的前提，包括对谁征税、征多少税、何时何地征税等。在传统经营模式中这些税收要素较容易认定，但在数字经济时代，依托于互联网和大数据，互联网交易、电子商务等正逐渐变成人民生活中重要的交易方式，交易的虚拟性及全球性、商品的无形性、凭证的电子性等特征，都使得税收要素的认定变得更加复杂，税收征管和稽查的难度增加。
1.纳税主体认定存在困难
在以往的商业模式中，企业要开展经营行为，就需要办理相关登记，由此形成税务机关与纳税人间的征纳关系。而伴随着数字经济新业态的不断发展，在推动价值创造过程中，自然人的作用变得日益突出，以往的生产者与消费者之间的界限变得更加模糊，自然人在市场中拥有了多种身份，纳税主体也呈现出多样性和不确定性。与此同时，市场的准入门槛不断降低，许多以数据经济为依托的创新型行业，与网络平台相融合，出现了平台经济、共享经济等新经济形态，这些都增加了纳税主体的认定难度。
2.课税对象认定存在困难
首先，商品与服务间的界定不够明确。传统经济下的面对面交易方式更为直接地对展示了课税对象。而数字经济的交易方式，使得以实物商品被虚拟产品替代，模糊了商品的存在形式，因此很难确定卖家到底是在出售一种有形的产品，还是在出售一种信息服务，这就导致了征税对象的属性很难确定。
其次，商品与服务间，服务与服务间出现了更为普遍的渗透、交叉现象。比如，一个同时提供交通运输服务和信息技术服务的网约车平台。对于一般纳税人来说，同样都是为他人提供服务，但适用的税率却不同，其中交通运输服务的税率标准为9%，而信息技术服务的税率标准为6%，因此如何确定网约车服务课税对象的性质是一个难题。
3.纳税地点的认定存在困难
纳税地点的确定依赖于有形的场所。传统的交易模式中，卖家往往拥有一个有形的固定场所，纳税地点通常是按照属地原则确定，工商注册地与税务登记地基本相同，税收归属也比较明确。但是在数字经济中，交易方式的虚拟性及交易地点的无形性，纳税地点的确定不再依据有形的场所。而且所有的交易都是通过互联网来完成，买卖双方的信息都被隐藏在大数据之下。
同时依托于互联网，可以实现跨区域、跨国界的交易。经营主体的户籍所在地、实际居住地和实际经营活动所在地可能都不在同一个地点，因此大大加大纳税地点认定难度。
（二）涉税信息获取难度大
作为一个虚拟的市场，数字经济的交易其整个过程都是在线上完成，而线上交易的特点又决定了其交易信息是以电子数据的形式存在。所以，要实现对税源的有效监管，就必须对涉税信息进行全面的把握。首先，基于个人信息的隐私性，在采集过程中应尽可能地规避对公民隐私权的侵犯，而在保护公民隐私权的前提下进行涉税信息的搜集还是一个亟待解决的问题。其次，还要考虑数据权限的问题，线上交易过程的实现依赖于第三方平台，交易中产生的涉税数据也 被保存在了平台的信息库里。税务部门单纯依赖对银行资金转账情况进行调查，很难全面掌握第一手资料。除此之外，由于在线交易自身的特点及互联网、区块链、大数据等信息技术的广泛应用，使得电子数据有被篡改或造假的可能，这 些都使得税务部门收集相关涉税信息变得更加困难。
（三）“以票控税”的征管模式受到挑战
数字经济时代，税源由中心化走向分散化，由“实物性载体”向“虚拟性载体”演化，税源性质、交易及支付方式的改变，对税源监管手段、征收方式等提出了新的要求， 在数字经济中“以票控税”的征管模式受到了严峻的考验。首先，数字经济时代，越来越多的自然人参与到企业的生产和经营过程中去，不开发票的情况普遍存在，这将会严重影响“以票控税”的作用。一方面，作为企业纳税人会诱导消费者不开发票。另一方面，许多自然人卖家也没有开具发票的资质。这些应该开具发票但实际并未为开具发票的行为往会造成纳税人隐瞒或伪造应税收入，税务部门也难就这部门业务的真实性进行准确核查，造成了严重的税收损失。
（四）大数据技术应用水平有待提升
在大数据的应用方面，通过自身所拥有的大量涉税信息，税收机关建立了专门的大数据和风险管理部门，然而对于大数据的应用目前依然局限在简单的剖析，缺乏对相关数据的深度挖掘，从而限制了征管模式的进一步发展。此外，在发挥大数据的预测作用方面也存在缺陷，税务机关的分析工作多是以事后为中心进行的，对于事前、事中的分析较少，没有能够将大数据的分析和预测作用发挥到最大，从而限制了纳税评估、税源监控、纳税稽查等工作效率的提高。因为在技术方面存在的局限，我国纳税稽查分析手段还存在着缺陷，税收监控也存在着一定的薄弱环节，纳税遵从度较低。此外，由于当前我国对纳税不遵从行为的惩罚力度较低，惩罚措施以罚款为主，对纳税失信的惩处力 度和手段没有得到充分的体现，不能对纳税人的失信行为形成有力的震慑，也很难让纳税人自主申报、诚信申报的意识得到提高。
在专业人才队伍建设方面，税务系统中的大数据专业人员较为欠缺，专门从事大数据技术并有相关专业经历的高素质专业人员所占据的比例较低，缺乏既对税务业务流程有了解，同时还精通大数据技术的复合型专业人员，在基层税务部门更是缺少这方面的人才。
四、国外数字经济税收征管经验借鉴
（一）印度针对数字经济的征管实践
印度于1999年颁布关于电子商务的税收法规，要求在原有的税收制度下，对电商和其它形式的交易实行“一视同仁”的税收政策，在商品（有形资产和无形资产）销售和使用权转让过程中征收销售税（现改为增值税），其中销售税分为国际销售税和各州内部销售税，分别由中央政府和地方政府征收。
从2015年起，印度加大了对在线贸易的征管力度，所有在线交易活动都要求缴纳增值税，规定网络零售商必须登录相关网站上传有关交易数据，并在规定时间内自行申报纳税，税务部门负责涉税信息的审核和纳税行为的监管；印度于2017年开始征收商品和服务税，政府主要提供相关的信息和技术支持，建立了商品和服务税网络、电子发票系统、印度海关电子数据交换系统等，使更多的经济活动实现电子报税；在2020年的预算中，印度政府公布了一项关于电子商务的新税TDS，由第三方平台向卖家征收，只要上一年度卖家电子商务平台的销售额少于五十万卢比，则可以通过提交PAN码来实现免税，这也是继印度商品和服务税，针对电子商务业务推出的又一次税收政策。
（二）英国针对数字经济的征管实践
英国对待以电子商务为核心的数字经济新业态，遵循普遍征税的理念。2002年英国通过了《电子商务条例》，其中明确指出，线上交易的所有商品都要按照与线下交易相同的税率“无差别”的缴纳增值税，依据商品类型和交易地点，设置了三个等级的税率，分别是常规税率、优惠税率及零税率。年营业额达到58000英镑以上的，必须向税务局进行税务登记，而低于这一标准者不强制进行增值税登记。按照欧
盟的步伐，自2015年年初起，英国依照买方所在地的税率征收增值税。
关于税收征管措施，《电子商务条例》规定线上交易的经营者应当提供其姓名、常住地址、登记机关等基本信息以及在网上出售的产品必须明确标明价格，是否包含增值税，是否包含运费等。同时，英国采取电子化、信息化的税收征管方式，全面普及电子发票制度，以达到提高税收征收效率，降低征管成本的目的。
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表2-1相关国家税收政策一览表
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国家
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相关法律
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主要内容
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税率
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印度
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《中央货物税规则》
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对线上交易和线下交易“一视同仁”、对现 行的税收征管模式进行完善、坚持“属地原 则”；
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0%
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1%
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《电子商务税收政策》
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实施预提税制度、交易信息的申报与核算、 网上自主申报。
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4%
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12.50%
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英国
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《电子商务条例》
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对线上交易和线下交易“一视同仁”、实行 实名制、信息披露强制化、全面推广电子发 票。
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0%
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5%
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20%
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（三）国外经验借鉴
1.坚持“线上线下”公平，实行“无差别”税收征管
数字经济中，税收制度的设计要遵循公平性原则，不能对线上交易与传统的线下交易区别对待。例如，印度针对跨境电商推行预提税制度、英国的信息披露机制和电子发票制度等。因此，在对我国数字经济税收征管体系进行改进时要坚持税收中性原则，同时也要将征管工作的可行性、 易操作性等因素纳入考量。
2.重视数字经济税收法制建设
数字经济时代有关各国对税收法治建设都高度重视，并将立法作为第一位，以维护本国税基、促进相关行业的发展。当前我国正处在推进供给侧结构性改革的关键阶段和新旧动能转换的升级阶段，要把握机会，加快数字经济税收法制建设，营造良好营商环境，坚持公平课税，推动整个行业的良性健康发展。
五、完善我国数字经济税收征管的对策建议
（一）完善实体法对数字经济征税的相关规定
数字经济的新特点要求对纳税人、课税对象、纳税地点等税收要素进行更加清晰的界定，从而提高税法的确定性和可预见性，确保在基层进行的执法工作具有明确的法律依据。
1.明确纳税人的认定
纳税人的确定是税收征纳的逻辑起点，是保障税收征管正常运行的关键。在数字经济时代，纳税人的身份认定存在困难，税务机关可以通过第三方平台进一步明确纳税人的真实身份。首先，第三方平台通过信息化的技术手段实现对交易主体身份的精确识别。 然后，税务部门可以从交易主体的基本身份信息、交易数据等方面判断其是否符合纳税人的认定条件、是否应当纳税，进而监督其履行纳税义务，减少税收流失，以上信息的获取符合《电子商务法》对第三方网络平台义务的规定。就国内而言，税务部门可以与第三方交易平台合作，平台也定期将交易信息向税务机关反馈，由税务部门对其进行业务上的判定。因此，平台只需要履行配合、协助的义务。此外，还可以在法律上给予第三方网络平台代征增值税的权力，将其作为一个代理机构，从而保证税务部门可以全额征收增值税。
2.明确课税对象的认定
明确课税对象的性质，首先应对交易对象的本质进行分析，根据其外在表现形式来判断课税对象的性质。受到互联网信息技术的影响，一些在线交易的产品与传统交易中的产品在形态上虽有所区别，但是它们的本质仍然属于一种产品，只不过拥有了一种新的外部形态。但是这种外在形态的不同并没有对其价值造成任何影响，它和传统贸易中的商品一样，都具有一定的使用价值，只不过因其所包含的技术或劳动具有一定的差别，而被归为不同类型的商品。因此，要确定课税对象的性质，首先需要分析商品的本质，并根据不同环境下不同产品的生产过程和外在形态等情况综合分析，从而确定出有关产品的性质。
另外，由于数字经济的影响，出现了大量的数字化产品，其中有些产品目前还不能明确地将其进行归类。对此，可以借鉴美国的有关立法相关法律，针对数字化产品制定专门的具体征收条例，并在规定的范围内实施，既要保证数字化产品征税条例的灵活性，又要尽可能地简化和易于执行，避免繁复化的税制。
3.明确纳税地点的认定
对自然人经营者而言，可以将实际经营所在地作为其纳税地点。目前在我国，传统 实体经济和数字经济都采用登记注册标准来确定纳税地点。但是在采用登记注册标准时却面临着法律层面的障碍。尽管《电子商务法》第10条明确了自然人主体要依法履行税务登记及纳税申报的义务，但国内尚无针对自然人如何进行税务登记的相关法律规范，在实际操作中稍显乏力。当自然人纳税主体的实际经营地点与其注册登记地点不相符的情况下，选择实际经营地点当作纳税地点，可以降低获取相关交易信息的成本，提升税务征管的效率，而选择注册登记地点当作纳税地点，实际上是对自然人经营主体的认可，尊重了自然人的主体地位。
对企业纳税人而言，应将居民企业和非居民企业的纳税地点区别开来，不能仅以注册地为准。就增值税的纳税地点而言，当注册地和主要营业机构、营业场所所在地都不一样时，对于以固定业务缴纳增值税的居民企业，可以将机构所在地作为纳税地点。但对于非居民企业，其纳税地点不能适用销售行为所在地，应以其国内服务器所在的地点作为纳税地点。
（二）加强专业复合型人才建设
大数据在税收征管中的应用，需要有一支优秀的人才队伍作为支撑。税务部门应以自身的发展现状为依据，来培育既具备税收征管知识又具备大数据相关专业知识的复合型专业人员，从而发掘庞大涉税数据所蕴含的潜在价值，并将其应用到提高纳税遵从方面，才能进一步提高税收征管系统的大数据发展水平。
在人才的引入方面，应根据目前对大数据技术应用的需要，更多地招聘相关技术人员，来丰富税收部门的人才队伍建设。在人才培训方面，要建立健全长效的培训体系，与税务部门大数据技术应用的实际情况相联系，采用技能培训、理论教学、实践操作等方式，有目的地对税务工作人员的专业知识和岗位技能进行强化，从而提升工作人员的综合办税素质。此外，还应该加强与兄弟部门间的业务交流沟通，拓宽工作思维，促进人才队伍的发展，从而培育出既具有大数据能力又具有税收专业知识的复合型专业人才。在对人才的激励方面，要对人才相关激励及工作绩效考评机制进行创新，并将大数据技术的应用程度与工作绩效相结合，从而达到激发学习热情的目的，组建一支高专业性、 有责任感的税收队伍。
（三）建立税收综合管理大数据平台
当前，国内的相关涉税信息采集渠道比较狭窄，虽与海关和公安等相关部门进行了数据共享，但仍有数据共享不规范，共享数据碎片化，难以常态化等问题存在，不同部门间的“数据孤岛”问题比较严重。税务部门内部标准化的、统一的数据共享机制还不健全，仍有数据条块分割的问题。在数字经济时代，要真正实现“以数治税”就必须构建一个税务一体化的税收综合管理大数据平台。首先，税务部门应与政府的其它部门如工商、金融、海关等部门构建起一条规范通畅的涉税信息分享渠道。在相关法律或国务院规章的授权下，要让税务机关可以合法地获得相关部门所拥有的纳税人基本信息、交易信息及资金支付与流通信息等相关涉税信息，并且，税务机关有权对相关部门提供的信息进行进一步核实。
其次，在法定的权限下，税收机关应与第三方交易平台、第三方支付平台等第三方平台间形成一个强制稳定的信息沟通渠道，并在此基础上从立法方面保证税务部门有权依法查询和核实各个交易平台、支付平台等第三方平台手中的信息，从而保证涉税信息的真实性。
在“十四五”规划和2035年远景目标纲要中明确指出，要加速构建全国一体化的大数据中心体系，今后我国会逐步形成以政府为主导的经济社会发展的大数据中心。而税收是国家财力的主要来源，是维持政府机关有效运转的财力支撑，在数字经济时代，“以数治税”的税收征管模式也与国家经济社会发展的大数据中心间形成高效的信息共享机制。
（作者单位：国家税务总局古田县税务局）
【参考文献】（略）
闽公网安备 35010202000728号
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