陈成立  黄雪琪  洪志峰  王坤煌

【摘要】党的二十大报告指出“加快发展数字经济，促进数字经济和实体经济深度融合，打造具有国际竞争力的数字产业集群。”数字经济作为经济“稳定器”和“加速器”，其发展已成为推进中国式现代化的重要驱动力量。而数字经济的发展也给传统的国际管辖权带来新的课题和挑战。我国作为数字经济大国，数字经济国际管辖权问题将对我国整体发展带来巨大影响。本文从数字经济的内涵、我国数字经济的发展和数字经济对国际管辖权的影响出发，简要分析了国内外应对数字经济国际管辖权问题的探索和方案，并从国内和国外两个角度提出我国应对数字经济税收挑战的解决路径。

【关键词】数字经济  税收管辖权  “双支柱”

一、数字经济及其对传统国际税收管辖权的冲击

（一）数字经济的内涵

随着互联网、区块链、人工智能等技术的发展创新，并在社会经济发展的各要素、各领域和全过程中不断融合渗透，数字经济应运而生，并成为继农业经济、工业经济之后的主要经济形态，其发展速度之快，辐射范围之广、影响程度之深前所未有。2016年杭州G20峰会发布的《二十国集团数字经济发展与合作倡议》一文中对数字经济的内涵作出了界定，即以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动[1]。数字经济具有高创新性、强渗透性、广覆盖性，其发展不仅加快了各类资源要素的流动，加速了各类市场主体的融合，推动了新发展格局的构建，也成为了世界科技革命和产业变革的先机，成为了新一轮国际竞争的重点领域。

（二）我国数字经济的发展

我国高度重视数字经济发展及数字技术变革，从“数字中国”的建设到数字经济的壮大，从打造数字经济新优势到“数字化转型升级”，国家对数字经济的重视程度日渐升级，对数字经济的发展路径也日渐明晰。

从数字经济的发展规模来看，我国数字经济规模从2017年到2022年逐年递增，从2017年的27.2万亿元到2022年的50.2万亿元，增长了23万亿元。同时，数字经济占GDP的比重也在逐年递增，从2017年的32.73%到2022年的41.93%，增长了提升了9.2个百分点。数字经济占GDP的比重已相当于第二产业占GDP的比重。

从数字经济的发展增速来看，我国数字经济的增速与GDP增速基本趋同，兼呈现先升后降再升又降M型增长，主要是受需求收缩、供给冲击和预期转弱的三重压力以及贸易摩擦、新冠肺炎疫情等因素的影响。但从总体上看，我国2016年以来数字经济的增速均显著高于GDP的增速，数字经济已成为拉动我国经济高质量发展的重要引擎。 

图1:我国2017-2022年度数字经济规模及其占GDP的比重

从数字经济的国际发展来看，主要国家数字经济发展持续提速，我国数字经济规模已连续多年位居世界第二位。《全球数字经济白皮书（2023年）》指出，2022年，美中德日韩等5个世界主要国家的数字经济总量达31万亿美元，占GDP的比重达58%，数字经济规模同比增长7.6%，高于GDP增速5.4个百分点。中国数字经济年均复合增长14.2％，是同期美中德日韩5国数字经济总体年均复合增速的1.6倍^[2]。

图2：我国2016-2022年度数字经济与GDP名义增速对比

数据来源：中国信息通信研究院《中国数字经济发展研究报告（2023年）》

（三）数字经济对国际管辖权的影响分析

税收管辖权是国家主权在税收领域的体现。国际上传统的税收管辖权主要遵循以纳税人的收入来源地或经济活动地为标准的属地原则和以相关主体的国籍和住所等“人”的因素为标准的属人原则，将税收权益在所得来源国和居民国之间进行分配。而数字经济带来的跨界发展，打破了人与地的时空限制，延伸了整体产业链条，推动了国内外经济的循环畅通，模糊了属地原则和属人原则的适用界限，对传统的税收管辖权造成了冲击。

1.数字经济的“去实体化”使所得来源难以有效界定

数字经济下，企业借助互联网平台、电子支付等数字技术可在不设置实体机构的情况下实现商品销售、服务提供和资金交付等交易活动，摆脱了对传统物理实体的依赖，突破了地域和空间的限制，使得纳税义务发生地难以有效界定，也使传统的来源地联结要素——常设机构“失灵”。

2.数字经济的“数据依赖”使课税对象难以准确评估

数字经济对无形资产和数据的高度依赖，一方面打破了传统业务边界，产业链和价值创造链被重构，新模式新业态层出不穷，原有课税对象的判定标准与新业态的衔接存在矛盾；另一方面也便于企业跨国界、跨地区重组价值链，将更多的收入和利润转移到低税国家或地区，实现避税安排。

3.数字交易的虚拟隐匿使交易信息难以有效获取

数字经济下，经营主体分散化、交易方式虚拟化和交易渠道远程化使得交易双方能够通过合理的方式隐匿身份信息和隐藏交易痕迹，增加了税务机关获取交易信息的难度，难以实现对纳税主体的有效监管。

二、应对数字经济国际管辖权问题的国际国内探索

随着数字经济的不断发展，数字经济对税收管辖权的挑战也引起了国际的广泛关注和高度重视。国际税收领域出现了推进国内税制改革为代表的单边措施，以联合国税收协定范本（UN范本）新增条款为代表的双边措施以及以OECD“双支柱”方案为代表的多边措施。

（一）应对数字经济管辖权问题的国际探索

1.单边路径——国内税制改革

为应对数字经济税收挑战，一些国家为了维护公平竞争环境，维护本国税收利益采取了单边行动。包括设置数字经济服务税等新税种以缓解数字经济带来的税负不均问题，调整现行税制和征管方式以推动数字经济发展和税收制度的良性互动等。单边路径在一定程度上维护了本国利益但容易造成税收规则的碎片化，加大征管合作难度，造成国际税收秩序混乱。如征收数字经济服务税，虽然有利于维护本国产业发展，促进税收公平，扩展新税源，但也在一定程度上加大本国企业税收负担，加剧国际税收竞争。

2.双边路径——UN范本新增第12B条^[3]

联合国国际税务合作专家委员会于2020年10月提出在UN范本2021年的更新版本中新增第12B条款并于2021年4月19日获得通过，为应对数字经济的税收挑战提供了新思路。第12B条赋予了来源国额外的征税权，允许来源国通过预提税的形式对自动化税收服务（Automated Digital Service，ADS）所得征税，同时赋予了纳税人在缴税方式上的选择空间，可采用总收入或合格利润作为税基。UN范本的第12B条款基于“付款”的溯源规则，扩大了来源国征税权，在一定程度上解决了数字经济对“常设机构”规则的冲击。但12B条款的适用范围和应用标准仅能解决ADS的部分税收分配问题，既无法全面解决数字经济税收挑战，在推行难度、税负合理性和税负转嫁等方面也存在一定的缺陷。

3.多边路径——OECD应对数字经济带来的挑战

应对数字经济带来的税收挑战是OECD税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划中的重点领域之一。2015年OECD发布BEPS第一项行动计划《关于数字经济面临的税收挑战的报告》指出了数字经济对BEPS的重大影响,OECD的国际税改重心也逐步向数字经济转移。从2019年开始，OECD对数字经济的税收挑战进行深入研究并逐步形成了“双支柱”数字经济税收改革方案。“双支柱”包含“支柱一”和“支柱二”规则。“支柱一”方案赋予了市场国征税权，主要包括对超大型跨国企业集团全球利润的征税权在各辖区重新分配的金额A、对传统独立交易原则简化运用的金额B和通过强制而有约束力的争议预防和解决机制避免金额A下的双重征税的税收确定性三个部分。“支柱二”则被称为“全球最低税”，旨在对跨国公司的全球利润设定全球最低税，以保证跨国公司无论总部或经营地设在那个辖区实际有效税率不低于15%。该方案由GloBE规则与应税规则（STTR）组成，GloBE规则又包括收入纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR）。当前，“支柱一”仍在筹备和推进，“支柱二”已经进入立法阶段，2023年7月11日，138个OECD/G20税基侵蚀和利润转移包容性框架成员已就“双支柱”未来的发展方向达成共识。“双支柱”方案能够促进数字经济税收收入在不同国家进行公平合理的分配，在一定程度上防止税基侵蚀和利润转移。但“双支柱”的达成需要多国达成共识，需要协调各方利益，在各国的博弈下必然存在诸多困难，因此进度缓慢。“支柱一”的金额A对符合门槛的跨国企业集团进行征税也已逐渐背离对数字服务领域征税的初衷，能否实现最初目标仍然未知。“支柱二”虽然符合大多数国家的税收利益，但能否落地仍存在较大的不确定性。

（二）应对数字经济管辖权问题的国内探索

我国是数字经济第二大国，既是数字经济的技术与服务输出国，又是数字经济的市场大国，数字经济的税收挑战与我国切身利益息息相关。我国也从国内、国际两个层面采取一定行动以应对数字经济的税收挑战。

在国内层面，一是以法律层面奠定数字经济税收治理的基础。随着数字经济的发展，为进一步规范电子商务企业的管理，2018年我国颁布了《中华人民共和国电子商务法》，明确规定了“电子商务经营者应当依法履行纳税义务，并依法享受税收优惠。”、“依照前条规定不需要办理市场主体登记的电子商务经营者在首次纳税义务发生后，应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定申请办理税务登记，并如实申报纳税。^[4]”；二是以制度层面绘制智慧税务建设的蓝图。我国于2021年发布了《关于进一步深化税收征管改革的意见》，指出要“全面推进税收征管数字化升级和智能化改造”，并在借鉴OECD《税收征管3.0》的先进理念基础上，提出了“金税四期”的设想，开启了依托“金四”的税收征管数字化改革之路。

在国际层面，我国一贯支持并努力推动达成多边共识方案以有效应对数字经济税收挑战，同时配合相关部门积极参与数字经济征税规则的制定。不仅全程参与BEPS十五项行动相关计划的研究，对BEPS总原则——“利润应该在经济活动发生地和价值创造地征税”的确立作出贡献，还成功推动我国立场诉求在“双支柱”方案和联合国方案中予以充分体现，努力贡献更多的中国经验和智慧。如：在“支柱一”方面，我国主张“市场是重要的价值创造因素，市场国应享受合理的税收回报”。在“支柱二”方面，我国主张“设置全球最低税应充分考虑不同发展阶段经济体的发展需要”，这些主张都在设置“双支柱”方案中予以重视和考虑。

三、数字经济国际管辖权问题的中国应对路径

数字经济对传统国际管辖权带来冲击，引发了国际税权新一轮角逐与博弈，同时也为发展中国家在新一轮国际税收规则的调整中争取主动权提供了机遇。作为数字经济大国，我们一方面要积极融入国际大局，在数字经济国际税收规则的制定中发出“中国声音”，展现“中国智慧”。同时也要从国内入手，加快构建迎合数字经济形势，匹配国际税收规则，维护我国税收利益，保障国内数字经济企业合法有序的税收制度和征管体系。

（一）融入国际大局，加强国际交流合作

1.参与规则制定，提高话语权

立足我国数字经济输出国和市场国的双面角色，站稳发展中国家立场，继续争取国际税收规则制定的主动权和话语权。进一步加强对数字经济国际管辖权问题的分析研究，秉持维护国际税收公平正义、维持数字经济健康发展、维系国际秩序安全稳定的原则，提出数字经济国际税收规则的中国方案，充分考虑并平衡市场国、来源国和居民国之间税收权益的分配，维持“引进来”和“走出去”企业的平等地位，推动税收管辖权和收益权的公平合理分配。

2.加强国际合作，提高透明度

进一步完善税收协定和情报交换网络，加强双边和多边税务交流。加快数字经济企业跨国经济活动的信息交换和共享，加强税收监管合作，打破信息壁垒，全面提高跨国数字经济税收透明度，共同打击数字经济逃避税问题。同时，利用国际传递的信息，加强对国内数字经济企业的指导和监管，帮助“走出去”企业解决税收争端，维护合法权益。

（二）聚焦国内发展，加强税制征管改革

1.完善国内税制，细化税收管辖

充分考虑数字经济在生产、销售、价值链创造、市场供给等方面的新模式，在发生地原则和创造地原则的基础上扩展市场地原则。对数字经济的生产地、消费地、提供地、受益地进行完善和细化。一方面要完善国内所得税和增值税等税种对管辖权的界定，根据数字经济的特点，对纳税人、课税对象、所得来源地等进行适当的补充和完善。在增值税方面，将数字经济的相关内涵延伸至劳务、无形资产等征税范围的界定，将数字经济进出口企业和境外提供商等加入纳税人范畴，将数字经济服务平台、消费者纳入扣缴义务人规定等。在所得税方面，对在我国境内未设立机构场所的非居民企业的征税权进行重新界定，扩充特许权使用费等所得类型的范围标准，深化非居民企业利润归属和预提所得税的征税范围等；另一方面也要加强对税收协定有关“常设机构”、所得来源规则的协商和修订。扩展“常设机构”的判定标准，将虚拟空间纳入税收管辖权范围，适当引入OECD的“虚拟常设机构”和“显著经济存在”等相关规定，健全和完善税权划分原则。

2.匹配国际形势，加强制度衔接

根据“双支柱”方案的时间表和计划书，有序完善我国对数字经济的税收管理模式和手段，加强“双支柱”与国内制度的衔接。针对“支柱一”“金额A”的相关规定，加强对我国已纳入或可能纳入“金额A”管理范畴的大型跨国企业的服务和管理，合理划分企业所得受益地，帮助企业解决涉税争端。同时密切关注我国用户市场对跨国企业集团经济活动的参与度和价值创造力，运用大数据等数字技术加强跟踪测算，切实维护我国税收权益。针对“支柱二”的“全球最低税”15%的判定标准，考虑到我国高新技术企业、技术先进型服务企业等企业所得税的优惠税率在15%或以下的情况，在叠加研发费用加计扣除等相关税收优惠的情况下，其实际税负率可能低于15%从而纳入“支柱二”范畴，可适当调整相关优惠政策，不增加企业额外税收负担的前提下，保障我国的税收利益。

3.强化税收征管 ，推进“以数治税”

数字经济与税收治理是相辅相成的互动关系，既要加强税务机关对数字经济的治理，以《中华人民共和国电子商务法》中关于加强电子商务经营者的税务登记和纳税申报等规定为契机，进一步完善数字经济企业的税务登记制度和纳税申报要求，加强对数字经济企业的管理、服务和监督。又要依托数字技术与数字经济进一步提高“以数治税”水平，提升税收征管效率。全面落实《关于进一步深化税收征管改革的意见》要求，不断推进“金税四期”和“智慧税务”，运用信息手段推进精确执法，依托智能技术全面精细服务，运用数据集成实施精准监管，建设数字政府实现精诚共治。

（作者单位：国家税务总局石狮市税务局）

【参考文献】（略）