徐方辛  蔡垟莹

 

【摘要】数字经济背景下，经营模式的无形性、交易与价值创造的灵活性以及产品服务的数字性等特点给跨国税收利益的分配秩序带来了全新的挑战。继续适用传统的经济关联原则可能导致跨国企业通过操纵利润分配来规避税负，进而导致来源国税收利益流失。因此，如何认定常设机构以及如何在来源国与居民国之间合理划分利润，是当前国际税收秩序改革的关键问题。本文将利用案例分析法、文献研究法和对比分析法三个方法，通过对数字经济背景下跨境经营的筹划思路进行分析比较，进而对跨境企业所得税的国际税收征管进一步进行研究，并在此基础上，对我国跨境所得税的征税原则提出相关建议。

【关键词】数字经济 常设机构征税原则 跨境经营所得税

 

随着信息技术的发展，依托于信息网络技术和大数据技术的数字经济蓬勃发展，经济模式随之迎来多样化的发展空间。近几年来，我国的数字经济发展水平随着技术的进步，在我国经济发展的过程中占据着重要位置，成为推动经济发展的重要动力。2021年，我过数字经济规模达到45.5亿元，同比增长16.2%，高于同期GDP增速3.4个百分点，占据总体GDP比重高达39.8%[1]。数字经济的发展在给社会经济带来巨大收益的同时，也给跨境所得税的征收带来全新的挑战。数字经济背景下，跨境交易和服务的数字化程度不断提升，隐匿于信息网络的交易模式使得贸易往来的隐秘性不断增加。传统国际税收规则下，所得税的征管依赖于常设机构的判定和所得税分类标准的明确性。而在数字背景下，经营模式的无形性、交易与价值创造的灵活性以及产品服务的数字性等特性使得传统国际税收规则受到挑战。

一、文献综述

（一）数字经济内涵及特征

数字经济最早由美国的IT专家唐·塔普斯科特1996年在其著作《数字经济：网络智能时代的希望和危险》中提出，其认为数字经济的重要组成部分是信息通讯行业以及企业和个人的电子商务并且详细论述了互联网对于经济产生的重要作用。[2]与传统经济相比，数字经济展现出几个显著的特点。一是数据高依赖性。数据作为数字经济的核心生产要素，其收集、加工和处理等各环节构成了数字经济背景下企业经营模式的重要基石，即庞大的数据库。信息技术的发展在不断创造新可能的同时，也进一步提升了对数据信息的依赖性。二是依托于信息技术发展并以信息产业为保障。无论是电子商务或是信息通讯行业，整体都呈现出产业数字化和数字产业化的发展态势，而这种发展大多依赖于数字信息技术的发展，并与之呈现高相关性。李长江（2017）提出，数字经济下的生产活动不是以体力劳动的方式进行，而更多依赖于数字技术进行。[3]三是交易的灵活性。在数字经济背景下，交易模式不再局限于特定物理存在或有形实体，呈现出高流动性和高灵活性的特点，给税收征管带来的全新的挑战。张磊、张鹏（2016）指出，互联网技术的发展使得企业的交易成本控制和资源优化配置等迎来了全新的路径和发展趋势。[4]

（二）数字经济带来的跨境所得税征收挑战

关于数字经济背景下国际税收管辖权协调的基础理论问题，张泽平（2015）对传统国际税收秩序的理论基石“经济关联原则”提出了新的解释和补充，通过对跨国企业商业模式分析，得出数字经济背景下，跨境所得税的征收主要面临三个挑战，即税收管辖权认定的挑战、跨境所得定性分类标准的挑战以及跨境所得的转让定价调整困难。[5]廖益星（2015）也指出，电子商务交易的非中介性使得税收利益与经济活动发生地、价值创造地出现背离，传统的常设机构认定规则难以满足现有的经济模式。[6]

（三）数字经济背景下跨境所得税征收方案

为应对数字经济带来的税收挑战，高金平（2019）对OECD《公开咨询文件》的应对方案进行了归纳总结，文件从修订利润分配和联结度规则与防止税基侵蚀两个方面提出应对方案。一方面，利润分配规则的修订从用户参与、营销型无形资产和显著性经济存在三个方面展开，提出了对常设机构认定的新思路，引导常设机构标准与数字经济相适应；另一方面，防止税基侵蚀主要从所得计入与“对侵蚀谁记得支付征税”两个角度，保证跨国企业在全球范围内负担的税负至少达到一个最低标准。[7]

关于欧盟对于数字税的研究，李奇超、科尔曼·茉莉、张春燕（2018）从理论和实践两个方面分别论述了欧盟公布的数字经济公平课税方案。从理论的角度上看，欧盟的提案强调了用户贡献的价值创造与经济存在数字化税收规则建构的核心理念，在动态中把握数据与用户参与的实际取向；从实践的角度上看，其论述了数字服务税与显著经济存在这两个主流观点的现实问题。[8]

本文将利用案例分析法、文献研究法和对比分析法三个方法，对数字经济背景下跨境经营典型筹划手段进行比较分析，进一步得出跨境经营所得面临的风险与挑战，在借鉴国际社会对跨境经营税收征管经验的基础上，对我国跨境所得税的征税原则提出相关建议。

二、数字经济背景下企业跨境经营纳税筹划方式分析

正如前文所述，数字经济带来的商业模式的转变给现行的企业所得税国际税收秩序带来的挑战。跨国企业依托信息技术与互联网，利用全球范围内税收管辖权的差异和待遇的差别，在全球范围内寻找最优的区位配置，以达到递延纳税或减少税负的目的。总体而言，跨国企业的筹划思路大致是建立在交易方式和交易内容数字化的基础上，由功能剥离、交易过程数字化以及产品服务数字化三个方面展开，围绕自身业务特点进行筹划。本段通过对跨国企业的筹划思路进行分析，倒推数字经济背景下国际税收所得税征管应注意的工作重点。

（一）功能剥离

随着信息技术的发展，跨国企业利用便利的在线通讯实现交易数字化和远程协调控制，再配合税收协定中常设机构排除目录的对特定活动的豁免规定，通过分离符合常设机构排除目录的功能部门，规避在来源国构成机构场所。在这样的背景下，传统国际税收秩序中常设机构征税原则中出于对经济实质的判断而设立的有关于常设机构排除目录的规定成为了造成来源国税收流失与税务部门税收实践困难的前因。受限于税收协定的规定，实际上属于构成经营必须要件的仓储机构无法被认定为常设机构，来源国在征收跨境所得税时无法就该笔所得向在线商城征税，导致了来源国税收的大量流失，使税收义务与经济收益两相背离。

正如BEPS第一项行动计划最终报告附录B中的典型架构所述，形式上与在线商城相似的跨国企业，通过功能剥离和数字实体的设立达到规避税收的目的。根据现行国际税收秩序，若双方存在税收协定，经营所得的征税权应属于居民国，而来源国的征税权仅限于归属本国常设机构的营业利润。经济关联原则事实上体现在收入来源与税收义务的统一，二者通过有形经营实体这个联结点实现。

随着数字化商业模式的出现与发展，虚拟实体这一组织形式的出现给以有形实体为中心的常设机构判定标准带来了挑战。对于跨国企业而言，可以利用先进的信息网络技术降低运营成本，提升运营能力，拆分生产环节，拓展价值链。

企业可以通过虚拟实体进行经营交易，在这样的情况下，有形实体这一标准作为保障税收义务的约束条件所能发挥的作用也就大打折扣，这无疑为企业进行功能剥离和架构筹划提供了摇篮。企业可以通过对税收协议和当地税法相关政策的研究，滥用协定中的规定（例如本案中税滥用税收协定中对辅助性活动的豁免规定）来避免常设机构的认定，从而规避来源国税负。

然而不同于数字化程度更高的搜索引擎等企业，利用交易模式数字化进行避税的企业虽然实现了交易过程数字化，但其经营离不开仓库物流等物理存在。因此，对此类企业的反避税管理应该从数字实体的标准认定与常设机构经济实质的方向入手，从实质重于形式的角度出发，把握判断跨国企业在来源国实际存在的经济实体。

（二）交易过程数字化

数字经济的发展不仅带来实体经济虚拟化的趋势，也随之带动一系列数字产业和高数字化程度的跨国企业发展。数字化程度高的企业（如雅虎、谷歌这样的搜索引擎类型的企业）和有形实体的联结度大大下降，企业可以通过提升数字化交易比重、虚拟经营和远程控制等手段，规避构成常设机构，从而进一步规避在来源国的税收义务。印度花商与谷歌、雅虎等搜索引擎的案例就是跨国数字企业利用虚拟实体进行税收筹划的成功实践。

Right Florist是一家位于印度的花商（下称印度花商），[9]利用诸如本案中所述的谷歌和雅虎等搜索引擎从事商业推广和交易活动。印度花商通过与谷歌、雅虎的地区总部订立自动化合同签署，无人工参与在线合同达成协议，当搜索引擎公司在印度的客户通过搜索引擎查询关键词时，搜索引擎将优先显示花商的相关信息，以达到推广的作用。

本案以传统广告行业在交易模式数据化后的避税方式为切入点，由此引发对数字化程度高的跨境企业避税模式的思考。上述案例表示在数字经济背景下，形如搜索引擎的信息企业可以通过规避设立代理机构而通过线上自动订立合同而规避来源国的税收。印度花商与谷歌雅虎的案例体现了传统常设机构原则面对数字化交易模式的局限性，传统的判断因素，无论是依托于物理存在的有形经营场所标准或是依托于人工的代理形常设机构标准在面对高数字化、高自动化的信息企业时难免捉襟见肘，而这一局限性造成了整体税基的侵蚀以及来源国和居民国之间税收利益分配不均的状况。

（三）数字化产品与无形资产

数字经济给商业模式带来的变化不仅体现在过程数字化，更体现在产出数字化，商品和服务间的灰色地带不断拓宽。与此同时，产品数字化趋势催生了一系列新的商业模式，诸如电子商务、应用程序商店、自动化交易、线上支付、云计算和线上数据库等新的商业模式，给所得定性带来了新的挑战。

Gartner Ireland的企业注册地在爱尔兰，[10]依照爱尔兰法律认定为爱尔兰的税收居民。其在爱尔兰境内拥有一个在线商业数据库，并且以向各地的用户提供商业数据及相关报告为主营业务，用户可以通过在线付费并且下载获取资料。Gartner Ireland企业方认为，销售商业报告为其主营业务，因而其从印度境内取得的来源于印度境内的商业数据销售收入应归属于营业利润。因此，不具有境内常设机构的企业方不具备在境内缴纳所得税的义务。印度班加罗尔所得税上诉法庭（ITAT）则以该笔所得应定性为特许权使用费为最终判决，认定企业应就该笔所得向印度当局缴纳预提所得税。

针对以类似无形资产的数字化产品为主营业务的数字化企业，为防止其通过模糊所得分类和规避常设机构的认定来实现规避来源国税负并转移利润，应对现有的国际税收分配秩序进行重新梳理。在数字经济背景下，数字化的产品和服务所得的收入定性需要更明确的标准。实践中，所得分类的模糊边界主要集中在类似所得应该被定义为特许权使用费、劳务费或者营业利润三种情况。若被定义为特许权使用费，来源国可以通过预提税对该笔所得征税；而若被定义为营业利润或是劳务费用，则需要进一步判断该非居民企业在来源国是否构成常设机构。因此，数字经济背景下，数字化产品的所得判定亟需全新的标准。

三、数字经济背景下企业跨境经营所得税征管困境

传统的国际税收秩序围绕经济关联原则展开，在常设机构的认定和利润归属判定环节中，体现为以实质经营原则为基础的认定标准和利润分割秩序。数字时代到来前，跨境经营的开展和进行建立在有形交易活动的基础上，国际上普遍通过有形经营场所认定常设机构，并通过系列可见要素确定归属于该有形场所的经营利润。数字经济背景下，经营模式的无形性、交易与价值创造的灵活性以及产品服务的数字性等特性对经济关联原则提出新的挑战，就资产构成而言，数据信息在跨国企业价值创造过程中的作用不断提升，数字资产的比重也随之增长。价值创造环节呈现多元化趋势，从生产者延伸到用户信息参与，数据资产呈现出自我增殖的周期性特点；从交易方式的转变来说，数字经济使在线交易成为可能，在突破空间的限制的同时，也提升了交易的隐匿性。

（一）对常设机构认定规则的挑战

我国对常设机构的判定标准通常需要同时满足三个要素，一是营业场所；二是营业场所的固定性和永久性；三是通过该场所进行营业活动，即排除辅助性和准备性的场所。而在数字经济背景下，企业同有形经营场所的必然联系被割裂，部分数字化程度高的跨国企业企业甚至可以通过网络站点建立虚拟实体，仅依靠虚拟实体与客户进行交流，完成合同的订立。换而言之，交易主体并不以有形的营业场所为必然前提，营业场所虚拟化成为新的趋势，这对固定经营场所的判定标准无疑是新的挑战。

同时，在交易数字化的背景下，交易的灵活性大大提升。交易活动的双方可以依托信息网络达成交易磋商，通过切换服务器地址、更改传输路径等手段模糊交易过程，传统的固定性原则在数字经济背景下反而为企业税收筹划提供制度空间。而交易方式的灵活化和营业场所的虚拟化又大大降低了企业调整组织架构的成本，传统常设机构判定标准中的辅助性和准备性场所可能成为核心业务场所，“税收流民”的说法也不再局限于自然人。

（二）利润归属认定的挑战

根据BEPS行动计划规定，利润应该在经济活动的发生地和价值创造地被征税。基于这个原则，我国在对跨境经营所得的征税权进行分配的时，所得发生地的判定，也就是对营业所得与营业场所的联结度考察，成为重要标准。

一方面，根据现行国际税收秩序的普遍规定，常设机构的利润分配秩序应建立在独立交易原则的基础上，对与常设机构有实际联系的净所得进行课税。实践中，可比交易信息的收集与界定是核心问题所在。数字经济背景下，跨国企业的经营活动更为复杂，这给可比信息的收集带来了更高的挑战，如何高效辨析复杂灵活的企业架构安排与利润归属并进行分配计算成为新的问题。同时，信息资产的独特性给税务部门界定可比交易带来新的挑战，如何确定数据资产的可比交易亟须可执行的量化标准。

另一方面，数字经济背景下，资产构成比例和价值创造方式发生变化。数据资产的比重不断提升，商品的价值创造环节并不以随商品进入流通环节而终止，用户参与和信息反馈的过程在贡献信息数据、完成信息的收集与创造的基础上，为企业决策和交易调整提供依据，进而实现商业利益的转换，实质上体现为价值的增殖。这部分价值创造并不直接体现为财务报表上的某一数字，但在资产评估时却作为客户资源和供应链等因素成为重要判定因素。如何对数据分析结果的来源进行追溯，以何种模式分配该部分利润成为新的挑战。

（三）所得类型认定的挑战

作为数字经济的产物，数字化产品服务通常具有无形性和可移动性的特点，并且与无形资产的构成与使用呈现出高相关性。基于这样的特点，商品与服务的边界，乃至于积极所得与消极所得的边界呈现出模糊的态势。企业取得的收入应该定性为特许权使用费、技术服务费或是营业利润，在实际征管过程中直接影响所得来源地的判定，从而进一步影响企业在收入来源国的纳税义务，带来不同的税收结果。

所得分类边界的灰色地带与来源地的模糊给跨国企业进行利润转移提供了摇篮。跨国企业通过模糊所得分类规避来源地管辖权的制约，通过虚拟实体的设立避免成为常设机构，从而规避居民管辖权的制约，从而导致税基的侵蚀和来源国与居民过税收管辖权分配秩序的失衡。在这样的背景下，对数字化产品服务形成一套行之有效并广为接受的定性方案或是创造新的收入类别通过预提税保证税源，提高税收管理效率的必要性显而易见。

四、跨境经营税收征管的国际经验借鉴

随着数字化的推广和新商业模式日趋普及，数字化商业模式给来源国带来的税收流失越来越受到国际社会的广泛关注。针对数字化跨国企业虚拟经营、功能剥离和自动化经营等几种常见的避税手段，各国际组织与国家从常设机构认定规则的修改与补充、常设机构利润认定与分配等方面提出了相应的政策修改建议，部分国家已经就其中部分措施投入实践并取得成效。

（一）经济合作与发展组织（OECD）应对跨境经营所得税征收的方案

为应对数字经济给传统国际税收征税规则框架带来的冲击，OECD先后发布了系列文件，提出四个备选方案，旨在重塑国际税收秩序，对税收管辖权与利润分配秩序进行规则调整。目前为国际社会广泛认可的双支柱方案中的支柱一以征税权的划分为切入点，从联结度规则和利润分配秩序重构两个方面对常设机构征税原则的修订方向作出规划。

1.建立新的联结度规则。

工作计划提出了新的联结度规则，认为应以经济实质为基础展开对联结度规则的重新定义。根据新的联结度规则规定，在国际税收实践过程中，应该以企业在来源国的价值创造为常设机构判断依据，即以“显著经济存在”为基础，结合收入、用户、数字化等多项可量化要素，并提出了修正后的剩余利润分割法、部分分配法、以分销为基础的方法三种方法，旨在重新分割征税权的基础上，划分认定归属于来源国的利润份额与定量计算，按照经济收益和税收义务相统一的原则，向在境内有价值创造的企业利润进行课税。

落实到税收实践中，收入要素体现为非居民企业在来源国由持续性税收收入；用户的价值创造体现为用户的活跃程度、线上合同成交量以及数据采集三个量化指标；数字化要素则可通过交易依托的域名和平台、是否使用来源国线上支付方式等手段判断非居民企业是否在来源国具有“显著性经济存在”。

基于这样的方案建议，部分国家为应对数字经济带来的税收流失，也对常设机构征税原则作出了调整，降低现行常设机构原则中对永久性和有形实体的依赖，试图建立新的联结度规则。例如，以色列引入“显著经济存在”测试，根据以色列的修订结果，如果跨国企业通过云端远程提供数字服务，该交易过程若构成“显著经济存在”，则认为该企业在以色列有常设机构，负有纳税义务。根绝以色列的修订方案规定，显著经济存在的认定由线上合约订立、数字化产品的销售与使用、本地服务器或网站的存在等。目前该规定仍处于测试阶段，仅限于税收协定外适用。

印度也基于OECD的工作方案对常设机构的认定进行了扩展和修改，印度规定，在2019年4月1日后，将对常设机构的范围进行修改，引入数字化常设机构的相关规定，以促使企业按照交易活动的经济实质来纳税。印度认为：第一，跨国企业在印度进行货劳交易达到一定数额，包含在印度提供数字产品如数据信息或软件的销售下载；第二，跨国企业通过信息技术在印度境内展开实质经营活动、产生持续性收入或者与一定规模的用户群体存在互动，以上两个条件达成一个，则认为是该跨国企业在印度具有常设机构。

2.扩展预提税适用范围

方案提出，来源国可对非居民企业来源于境内的数字化交易收入征收预提税。并提出两种不同定位，一是基于现有对股息红利所得的预提税制度，对收入总额征收预提税，即当非居民企业取得来源于境内的数字化交易所得时，对该收入全额征收预提税；二是基于联结度规则，参考对转让不动产所得征收的预提税，对该笔所得的净利润征收预提税。

基于这样的方案设计，部分国家为规避来源国的税收流失和税基侵蚀，防止进一步加剧国内国际税收分配秩序失衡的状况，对数字化的商业模式和产品征收类似于预提税的税收制度，在一定程度上保证来源国的税收利益。例如，土耳其在2019年通过立法提出，对高度数字化的跨境电子广告服务征收15%的预提税，防止跨国企业通过规避在土耳其境内构成常设机构而导致的税源流失。同年，越南也通过立法，对高度数字化的在线广告服务征收预提税。

印度政府早在1999年就发布了对电子商务征税的税收政策，该政策把由印度公司向境外企业支付的款项认定为来源于印度境内的特许权使用费。该政策通过明确所得定性，将电子商务所得归于特许权使用费的所得类型中，在一定程度上防止了印度政府的税基侵蚀。2016年，印度还引入了针对特定数字服务的衡平税，旨在通过新的税种对数字服务进行补偿性征税，虽然该税种并不等同于所得税性质的直接税，但从另一个角度夯实了来源国的税基，与显著经济存在共同保证所得在利润所在地和价值创造地被征税的手段。

数字化经济背景下，虽然跨国企业的运营成本和交易成本得益于信息网络科技的发展得以降低，但不可否认的是，无论是交易数字化或者销售数字化产品，作为积极所得，其生产运营成本仍然存在。如果仅参考对消极所得的预提税方案进行征税，可能造成收入总额与实际利润额出现较大偏差，从而加剧非居民企业税收负担的情况。在这样的基础上，基于联结度规则，重新构建利润分配秩序，引入核定利润率的方式更符合实际需求。

（二）欧盟（EU）应对跨境经营所得税征收的方案

欧盟的方案在所得税的征收管理上主要体现为虚拟常设机构的理念设计，即在经济关联原则的基础上，建立虚拟联结点，通过判断是否存在有效确切的经济联系来判断是否构成虚拟常设机构的方案设计。

不同于OECD的方案，本方案延续了传统常设机构的定义，只是对其认定标准进行了更新和扩展。在原有常设机构的基础上，添加了对数字化常设机构的判定标准，并且从用户数量、收入总量以及合约数量三个维度设立确切标准，判定其构成。并通过明确具体标准，排除部分小型数字活动，提升该项方案的包容性和税收遵从度。

法国财政部早在于2013年出台了应对数字经济税收挑战的方案，根据该方案规定，若境外企业存在周期性收集与监控境内数据并对该数据信息进行加工的行为，则认定该境外企业在境内构成虚拟常设机构。欧盟的方案通过界定“显著数字化存在”，进一步明确了判定标准。在方案的指导下，欧盟成员国随之对常设机构判定标准作出进一步扩展。例如西班牙提出常设机构的构成不再以境内服务器为前置条件，若在境内存在数字化交易活动，也将被认定为常设机构。

五、应对数字经济下跨境所得税征管挑战的建议

随着数字经济的发展，数字化商业模式的应用将越来越普及，跨国企业的避税模式也会日趋复杂。正如前文所述，虚拟实体、交易数字化和数字化产品给现有跨境所得税征管带来了冲击与挑战。为应对数字经济给我国跨境所得税收管理带来的冲击，避免数字化跨国企业利用数字经济的特殊性质进行避税筹划，积极展开反避税活动，维持国际税收分配秩序。基于前文所述避税模式与修订思路，对于我国常设机构征税原则，现提出建议如下：

（一）更新常设机构的认定标准

为应对数字经济给常设机构认定与利润分配带来的打击，应适时更新对数字化常设机构的认定方法，建立新的联结点规则，引入数字化存在的规定以防止数字化跨境企业的避税行为，促进我国常设机构认定标准与数字经济相适应，保障国家税收利益。

国际社会上现行的常设机构认定标准主要分为建立在OECD修订方案基础上的“显著经济存在”标准和以欧盟指令为代表的“虚拟常设机构”标准。但无论是哪种标准，都建立在经济实质关联的原则上，采取不同的方式来衡量数字化存在与经营交易的关联程度。

同时，应对现行的常设机构征税原则作出与数字化商业模式相匹配的新解释。例如，对税收协定中常设机构排除目录所涉及的例如仓储机构等活动场所的规则适用性内涵进行扩充，积极促进税收协定的规定与数字经济的大背景相适应，参考日本实践中，对于涉及常设机构排除目录争议案件的审理判断要件，关注跨国企业所设机构的经济实质而非表面的组织形式，在合理控制税收管理成本的基础上保证国家税基。

（二）推动和完善数字经济背景下利润归属分配的修订

除常设机构认定原则之外，在数字经济的背景下，原有的利润分配规则难以适应数字经济所带来的特殊模式，数字化跨国企业的利润分配秩序也亟需调整。常设机构利润分配秩序失衡主要是由于价值创造来源判定不明、数字化产品价值难以评估和所得类型界限不清三个方面的问题造成的。

首先是价值创造来源判定不明的问题。得益于其灵活的经营方式与可转移性极强的产品，数字化商业模式相比于传统商业模式而言，具有更加灵活的价值创造模式。在这样的基础上，在判断常设机构利润归属时，会出现难以判断价值创造的真实来源与规模大小的问题。为应对这一问题，在判断利润归属时应践行实质重于形式原则，从多个维度判断某一要件存在对经济收益获得的实际贡献和价值。

其次是数字化产品价值判定困难性问题。不同于实物产品具有明确的成本，数字产品作为无形资产的一部分，其价值与成本的不确定性较大。为应对这一问题，可以考虑借鉴无形资产收入的处理问题。如适用利润分割法，对涉及交易行为的经济因素进行界定分配，确定价值；而后比照双方贡献确定利润归属的分配秩序。在保证税收管理成本与效率的基础上，践行独立交易原则，推进实施公式分摊法等国际普遍接受的方法，力求在多边关系中寻求利润分配的平衡点，促进互惠共赢。

（三）完善所得类型判定标准

不同于传统的商品模式，对于数字化程度高的企业而言，其数字化进程同样体现在其产品的形式上。这就意味着对于某些数字化程度高的企业而言，其产品收入同时兼具了转让无形资产使用权的特许权使用费收入和销售商品的经营收入两种收入性质。企业可以通过刻意模糊所得分类边界，实现利润转移，规避企业在特定地区或国家的纳税义务。

对此，应丰富现有征税规则的规定，引入对数字化产品和数字化交易过程的特殊规定，参考OECD和EU的量化标准，明确对数字化交易的所得性质辨析。特别是对于数字化程度较高的跨国企业，在产品数字化的趋势下，特许权使用费、为特许权使用费和劳务费的边界更为模糊，亟需更完善的判定标准来保障来源国税源。

明确所得分类判定的重要标准是交易实质。即该笔所得的达成基于何种前置条件或目的。例如，通过分辨该笔交易是以使用权的转让或所有权的转让为终止，购买方是否具有对该产品的修改权等，对财产转让所得与特许权使用费进行区分。又或是对该笔所得交易达成的主要目的进行判定，例如对于提供科学设备而配套的劳务服务所得并入特许权使用费总额进行课税等。

综上所述，随着数字经济成为经济发展的大潮流，税收风险也随之而来。传统国际税收秩序中对于经济关联原则的认识和应用难以适应数字化商业模式。在这样的时代背景下，只有把握经济发展态势，主动适应数字经济的发展潮流，促进我国的常设机构征税原则与社会经济发展相适应，与国际社会接轨，才能保障国家整体税收利益的同时为国际税收秩序的重构贡献中国方案。

 

 

 

（作者单位：国家税务总局湄洲岛国家旅游度假区税务局）

 

 

【参考文献】（略）