孙金泉

 

【摘要】当前，我国数字经济发展势头强劲，在数字技术支撑下数字资产交易发展迅猛，为世界各国带来新的GDP及新的税源。对数字资产课税面临一些难题，本文结合数字资产的内涵特征、课税难点、价值创造等方面，从数字资产的税收属性、税制设计、税收征管、数智赋能——构建区块链框架下的数字资产征税体系等视角提出数字资产的税收治理方案。

【关键词】数字资产  课税  税收治理  数字经济

 

一、引言：研究背景及文献综述

（一）研究背景

2021年12月，国务院印发《“十四五”数字经济发展规划的通知》，通知提出要重视数据要素，加强数字基础设施建设，促进数字技术与实体经济深度融合，推进数字产业化和产业数字化。2022年12月，《中共中央 国务院关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》发布。意见明确指出，数据基础制度建设事关国家发展和安全大局，要充分发挥我国海量数据规模和丰富应用场景优势，挖掘数据的潜在价值，促进数字经济快速发展。2022年6月，国务院印发的《关于加强数字政府建设的指导意见》指出，要完善政府职责体系，服务提升数字经济、数字社会、数字和网络空间等治理能力”。

数字资产税收治理是数字经济发展过程中的重点事项，是数字资产价值实现的重要环节。从数字资产可课税现状出发，分析数字资产的特性、财产属性及税收治理难点，借鉴国外先进的数字资产税收治理经验，进一步完善当前数字资产税收治理路径，对于堵塞税收征管漏洞、提升数字资产的治理能力具有重要意义。

（二）文献综述

1.数字资产的定义

国外学者Don Tapscott（1996）最早提出数字资产的概念，其在所著的《数字经济：网络智能时代的前景与风险》一书中指出所有的数据及信息在数字经济模式下都能够被数字化，资产也可以被数字化。Edward Altman 等（2006）认为，将数据嵌入到资产后的新型资产就是数字资产，具有电子化的特点。王方方（2018）认为数字资产是信息化的产物，从法律角度看，价值交换及可税性是数字资产的重要特性。从类型来看，数字资产包括数据、软件及研发平台等组成部分。吕玉芹等（2003）提出，数字资产是一种特有的电子化资源，包含数据集、软件、电子货币等，甚至可以复制、共享使用，可以增值利用，但不具实物性。Albert van Niekerk（2007）认为，数字资产是以电子形式储存的，甚至能够增值的数据资源。

2.数字资产估值（确权）

数字资产估值一直是数字资产税收治理的难题。相对于传统资产易估值的特点，数字资产较难估值，从法律角度和市场角度进行权属划分和价值评估是研究的重点，为此中外学者都尝试设计了不同的数据资产估值模型来估计数字资产的价值。Balazinska（2011）假设数据库中的数据子集和数据元的价格相等，能够可靠地比对，并基于单个数据元提出了定价函数来估计价值当量；Shen等（2016）基于单个数据对数据整体的关联程度和影响权重，引入数据熵、权重、因子等要素构建了数字资产分级机制和定价机制。王玉兰（2018）探讨了模型法的使用，建立了给予AHP的数据资产价值模型，通过数据分析，对数字资产进行定价及定价分析调整。李永红等（2018）数字资产价值评估至关重要，认为准确评估数据资产价值应注重关联分析，提出通过AHP和GRA分析法量化评估数据资产价值。王进江（2020）指出可以利用区块链技术确定数据资产的权属，深入剖析数据资产价值确认和计量模型，利用评估计量法、历史成本法、公允价值计量法等相结合的方式对资产进行估值。李秉祥等（2021）通过完善 B-S 模型，增加模型的影响因子数，利用因子量、数据元等因素细化模型参数，以便更准确地对资产进行估值。

3.数字资产税收治理

为解决数字资产的课税难题，提升税收治理效率，各国学者在理论和实践两方面对数字资产税收治理进行了相应的研究。Kind 等人（2019）研究了双向平台征税的可行性及优势，在双向平台中从价税并不一定优于从量税，双向平台在虚拟资产的税收治理中有一定应用价值。蔡 昌、赵艳艳、李艳红（2020）从数字资产的概念及内涵特征出发，分析了数字资产的产权归属、价值创造及国际税收制度演进，从国际税收治理规则、税制设计优化方案、资产估值路径及应用区块链技术提出了数字资产的国际税收治理方案。杨志勇（2020）指出部分国家将加密货币认定为数字资产，例如美国、加拿大等，开始对数字货币进行征税。加拿大将数字加密货币作为一种金融商品，要求居民将利用及转让加密数字货币产生的利润进行纳税。2019年美国国内收入总署（IRS）发布了《2019-24年收入裁决》和一系列常见问题，向加密货币投资者发出警告函，提醒这些纳税人在加密货币交易后进行纳税申报。王竞达等（2021）指出，结合我国实际数字资产发展现状及税制情况，对数字资产交易没必要设立新税种，可在现有税制情况下对数字资产征税，进一步研究对现有税制进行调整优化。

3.文献评述

通过梳理相关文献研究成果，特别是国外学者的研究情况，学者们的研究主要集中于数字资产界定、确权、估值、课税难点及税收治理路径等问题，对数字服务税进行了深入讨论，较少地从资产角度对数字资产的可税性进行讨论。另外，国内学者对于数字资产确权、估值等方面的研究较少，研究数字资产税收政策及税收治理相对较少。

鉴于此，本文从数字资产的税收属性、税制设计、税收征管、数智赋能——构建区块链框架下的数字资产征税体系入手探讨数字资产税收政策，借鉴国外数字资产税收治理的经验，提出对数字资产课税及税收治理的建议。

二、数字资产的特性及发展态势

（一）数字资产的特性

数字资产是价值的数字表示，是以数字形式（计算机二进制）存储、所有者持有控制的、可取的转让收益的非货币性资产。常见的数字资产有加密货币（Cryptocurrency）、不可替代代币（NFT）等，也包括以电子方式存储、交易，用于转让、支付等用途的数字资源。例如数据资产、虚拟数字货币（比特币（BTC)、以太币（ETH)、莱特币（LTC）等）以及游戏币（GAME币）等。

数字资产的特征主要有以下四点：一是通过电子自动化产生，通过加密技术保证交易的安全性，通过分布式网络点对点交易，交易过程通过区块链系统记录交易全流程；二是从资产属性来看具有内在资产所具有的财产属性，与实物资产一样能产生转让收益；三是可用作存储、记账、交易的工具，有去中心化、安全、透明等特点；四是具有很高的流动性和可划分性。

（二）数字资产的财产属性

税法规定纳入征税范围的对象应当具有财产属性，具有以下特征：首先，该财产的价值可以用货币衡量；其次，该财产已经产生经济收益或预计未来能产生经济利益。数字资产本质上也是资产，虽然表现为无实物的虚拟交易，但也可以用货币计量，数字资产的交易能够为持有人带来收益，自然就具有财产属性，应纳入征税范围。

此外，从法理上分析，数字资产具有价值性，能为持有人带来预期的转让收益等；二是具有安全性，数字资产的存储安全工具由公钥和私钥组成，极大地保证了数字资产的安全存储及使用；三是具有流通性，持有者可轻松将数字资产让渡给他人使用。因此数字资产具备财产属性，符合法律上的财产应满足的条件，价值可被量化、收益可被评估，应将其纳入征税范围。

（三）数字资产的发展态势

 

 

 

 

 

 

 

 

 

图1  2022年全球主要国家数字经济规模（万亿美元）

近些年，全球各国都在大力发展数字经济，我国也出台了很多支持数字经济发展的制度文件，鼓励各行业将大数据、人工智能等新一代技术应用于农业、医疗、金融等各行各业中，推进产业数字化转型。根据《全球数字经济白皮书（2022年）》[1]，美国、中国、德国、日本、韩国等5个世界主要国家的数字经济总量为31万亿美元（约224万亿元），详见图1。

2022年我国数字经济规模达50.2万亿元，总量稳居世界第二，占国内生产总值比重提升至41.5%。根据《“十四五”数字经济发展规划》[2]，2020年数字经济核心产业增加值占国内生产总值（GDP）比重达到7.8%，预计到2025年比重达到10%，详见表1。

表1  “十四五”数字经济发展主要指标

任务	2020年	2025年	属性
数字经济核心产业增加值GDP比重（%）	7.8	10	预期性
Ipv6活跃用户数（亿户）	4.6	8	预期性
千兆宽带用户数（万户）	640	6000	预期性
软件和信息技术服务业规模（万亿元）	8.16	14	预期性
工业互联网平台应用普及率	14.7	45	预期性
电子商务交易规模（万亿元）	37.21	46	预期性

资产方面，以加密货币及虚拟货币为代表的数字资产迅速发展，市值大幅上涨。而在我国，数字人民币从试点到壮大仅用了两年，数字人民币的普及使用更加频繁。具体情况如表2所示。

表2  数字资产发展情况表

数字资产现状	类型	现状
全球	加密货币等	截至2022年1月，加密货币已超过8000种。全球加密数字资产爆发式增长，尤其是加密数字货币的价格大幅上涨，整个市场市值大涨，在2020年1月1日时只有不到2000亿美金，但到2020年底，已经达到了7600亿美金，到2021年底已超过2万亿美金。
	虚拟货币等	虚拟货币价值的涨幅显著。市值排名第一的虚拟货币，其价格从2019年底的7200美金一直涨到2020年底的29000美金，涨幅高达302.78%。最近已突破了6万美金，远超全球主要股指、债券、外汇、大宗商品和其他另类投资产品的涨幅。
我国	数字人民币	我国从2019年底开始试点数字人民币，到2021年年末其试点场景已超808.51万个，累计开立个人   钱包2.61亿个，交易金额达875.65亿元。除数字货币之外，网络游戏中的游戏币等虚拟资产也是数字资产的典型代表。据统计，2021年中国游戏市场实际销售收入2965.13亿元，比上年增加178.26亿元，同比增长6.40%。受新冠肺炎疫情的影响，我国网络游戏用户人数于2021年春节期间达到6.67亿的高峰。 2021年以来，自动贩卖机、无人超市、无人货柜等开始普及，这标志着数字货币大舞台已经开启。 2021 年中国国际服务贸易交易会金融服务专题展上，中国人民银行数字货币研究所联合六大行及蚂蚁集团、腾讯公司等联手打造的数字金融示范区，开启了数字人民币支付新时代。 截至2022年3月中旬，已有129家银行确认通过“一点接入”平台接入数字人民币互联互通平台，11 家城商行已投产上线。

虽然加密货币、虚拟货币及网游虚拟资产等仅是数字资产的一部分，但可以预见，数字经济时代的数字资产规模必将迅速扩大，数字资产的交易活动及产值也将快速提升。

三、数字资产课税现状及其难点分析

（一）数字资产课税现状

我国税制体系虽然没有对数字资产课税设置单独的税种，但也对数字资产进行征税。从增值税和所得税来看，涉及数字资产交易的相关税法情况梳理如下，如表3所示。

表3  我国数字资产交易的税收政策梳理

税种	征税范围	具体规定
增值税	增值环节	《营业税改征增值税试点实施办法》(财税(2016)36号)已将数据类的数字资产价值增值行为按照一定的标准和要求纳入增值税征收范围。如信息系统增值服务包括数据处理、分析和整合、数据库管理、数据备份、数据存储、容灾服务、电子商务平台等，按照现代服务业征收增值税;固网、移动网、互联网、有线电视网络传输数据等按照增值电信服务征收增值税;转让网络游戏虚拟道具的收入参照转让无形资产征收增值税。
税企业所得	暂未明确	《企业所得税法》中规定的应税收入包括销售货物收入、提供劳务收入、其他收入等共九种。从现有规定看，其他收入中未有转让数字资产收入条款，将数字资产转让收入归入《企业所得税法》规定的其他收入条款中来征收企业所得税尚缺乏明确的政策依据。
个人所得税	所得额	对于个人转让财产所得、偶然所得均有明确规定，转让数字资产按照一定的标准可以归入转让财产所得或偶然所得的范畴，对数字资产转让征收个人所得税的征税依据比较明晰。 《国家税务总局关于个人通过网络买卖虚拟货币取得收入征收个人所得税问题的批复》(国税函(2008)818号)明确:一是个人通过网络收购玩家的虚拟货币，加价后向他人出售取得的收入，属于个人所得税应税所得，应按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税。二是个人销售虚拟货币的财产原值为其收购网络虚拟货币所支付的价款和相关税费。三是对于个人不能提供有关财产原值凭证的，由主管税务机关核定其财产原值。

我国虽然没有像西方国家那样开征数字服务税等税种，也暂未出台针对加密货币的征税规定，但结合我国的国情，可在现有税收体系内对数字资产交易进行征税。当前我国的数字经济不断发展壮大，规模总量不断提升，激励着数字资产税制改革，相应税制研究有待进一步深入。

（二）课税难点

难点一：数字资产涉税信息如何获取？与其他税收一样，只有掌握涉税信息才能征税，否则征税将无根据，准确获取涉税信息是征税的前提。数字资产不像实物资产那样看得见摸得着，涉税信息没那么容易被掌握，而且涉税信息较为隐蔽，需要技术手段甄别。可分两种情形分析：一是对于线上交易的数字资产，税源比较容易追踪。数字资产交易的数据存储在平台服务器，税务部门容易提取，例如资产买卖双方的基本情况、交易金额、类型等，在多部门综合治税的背景下，涉税信息可以集中进行捕捉，并汇总至税务部门使用，所获取的信息相对齐全。二是对于线下交易的数字资产，不像线上交易那样全流程监控，线下交易难以管控，且相对比较分散，税源很难监控。另外，数字资产具有无国界性，大量数字资产交易主体的归属地难以确定，而纳税主体的地点也影响税源监控，国内与国外不同的交易地点监控方式也不同，若在国内进行的交易，监控税信息相对容易一些，发生在国外但纳税义务在国内的数字资产交易，获取涉税信息则较困难。

难点二：数字资产交易如何确权和定价计量？要对数字资产征税，需要对其进行确权和定价，否则所获取的税源信息无法计税。不同类型的数字资产所确权和定价的方式不同，要有区分对待，对某些数据类资产需要解决确权、定价问题，否则资产交易无法定价衡量，而对数字人民币，其与纸币、硬币等价，价值显而易见，自然也无须进行定价及确权，但诸如加密货币这类数字资产，是否也涉及确权、定价则有待探讨。

在数字资产确权方面，主要存在两个根本问题：第一，谁来对数字资产确权；第二是向谁确权。“谁来对数字资产确权”的目的是明确谁负责确权，即谁具有确权资格。如果数字资产只在国内交易，那么确权资格相对明确。然而，如果数字资产涉及多个国家之间的跨境交易，交易主体复杂，那么确权就比较困难。“向谁确权”的目的是跟踪确权对象，数字资产的大部分交易都是通过互联网完成的，它在确定交易主体方面容易确认，但交易主体是否真实进行此次交易，交易数据是否真实反映交易行为不确定。所以在识别数字资产的纳税人方面也比较不容易，不易辨析真伪的问题。在数字资产的定价衡量方面，数据质量的好坏影响定价效果。特别是对于数据化资产来说，数据时刻都有可能变化，不易进行准确捕捉。另外数字资产容易隐蔽在交易行为中不易被发现，也不像实物资产那样可以手把手交易，如果没有交易平台进行或者交易信息分散，这都将导致数字资产确权的复杂性。事实上，数字资产的交易随着供需状况及需求状况而变化，数字资产的价值可能会受到市场因素、政策变化、技术发展、供需情况等要素的影响。此外，数字资产的使用价值即也会因客户的不同而产生差异。因此，数字资产的价值是由市场供求关系所决定的，其价值也存在波动风险，多种因素的影响是的确权困难重重。

四、国内外数字资产税收政策对比及借鉴

本文选取法国、英国、美国、奥地利等国家及其他一些国家数字资产税收情况及开征数字服务税的情况进行分析，对我国数字资产税收治理具借鉴意义。

（一）法国

法国是最早颁布实施数字服务税的国家。2019年7月15日，法国颁布实施数字服务税。征税范围包括括数字接口、数字界面（digital interface）服务和互联网广告服务等。该法规定数字服务税的税率是3%，征税门槛是年全球营业额超过7.5亿欧元、法国国内营业额超过2500万欧元。法国认为大型科技公司营业收入很高但在法国交的税比较有限，故有必要开征数字服务税。法国为了避免境内数字科技型跨国公司通过向境外关联公司转移利润而避税，规定关联方资产转移或集团内部财产转让等必须提前报备，并对这种关联交易行为实时监控，防止不正当关联交易行为发生。

（二）英国

2014 年，英国税务海关总署（HMRC）发布了第一份关于加密资产的税收指导，指导中指出交易代币（Exchange Tokens)、功能令牌（Utility Tokens）、证券型代币（Security Tokens）和稳定币（Stable coins）都属于加密资产。加密资产不是货币或者货币等价物，而是一种资产，因此适用现有的税收框架。指导中还阐述了对加密资产进行所得税和资本利得税征收的基本原则和方法：一是挖矿收入不征收增值税；二是持有和出售虚拟货币的损失和收益将被视为其他商品或货币的收益；三是出于个人原因购买和存储的数字货币，不进行投机，不会征税；四是在英国出售作为服务和商品的加密货币时，应缴纳增值税（VAT）。

2020年4月1日，英国颁布法案正式开始征收数字服务税，征税范围是搜索引擎、社交媒体平台和在线市场的收入，征税对象主要针对面向英国用户的社交媒体平台、搜索引擎或线上贸易的企业，例如Amazon，Google，Facebook等大型公司。征税门槛是企业的全球收入超过5亿英镑，且收入中超过2500万英镑来自英国用户，税率为2%。

（三）美国

美国国税局（IRS）早在2014年就发布了Notice 2014-21，将加密货币归类为“财产”，而不是“货币”。加密货币的收益或损失属于资本利得或损失。2015年9月，美国商品期货交易委员会（CFTC）发布公告称虚拟货币（比特币等）可被称为像实物资产一样的大宗商品，这意味着比特币的交易行为要遵守所有大宗商品衍生品市场规则。2017年，美国新税法修改规定，无论是法币交易，还是币币交易，都被归为应税事项。2019年7月底，美国国税局根据掌握的虚拟货币交易信息向交易方发送函件信息，提醒交易方在交易结束后应及时申报税款，到8月底，有超过10000名纳税人收到警告函，警告函里列明了并未正确申报加密货币交易的应税收入。对于拒不准确申报虚拟货币交易所得税的纳税人，美国国税局（IRS）给予相应的罚款处罚和加收利息，违法严重的纳税人将面临刑事起诉。2019年10月9日，美国国税局发布了《2019-24年收入裁决》和一系列常见问题，基本内容如下：“如果你持有数字货币并用于交易，则在美国你需要缴税。如果你以工资或硬分叉的形式获得数字货币，则你应缴纳所得税。如果你以礼物收到数字货币，则无任何即期税。”上述裁决就虚拟货币交易进行了进一步规范，特别是是否纳税的情形，以及该如何申报纳税，对加密货币硬分叉的税收待遇问题进一步得到明确。

美国国税局比较注重审查所得税申报表，以确定违规行为是否为故意行为。此类审查下那些提交虚假的纳税申报单的纳税人将面临刑事案件而被起诉。对于违规行为的执法力度，也有相对柔性的一面。大多数纳税人可以利用IRS的自愿披露政策来减轻处罚。对于直接从国税局收到来信的那些纳税人，信中概述了采取平权行动的选择。底线是：如果你始终持有数字货币，则应联系有资格的税务专家，以协助您评估纳税状况。

（四）其他国家

现在已经有超过30个国家开始实施数字税，大多数国家集中在欧洲、拉丁美洲和亚洲。例如：奥地利于2019年10月通过开征数字服务税法案，自2020年1月1日起，对全球年营业额达到7.5亿欧元和在奥地利的数字广告年营业额达到2500万欧元的企业就其数字广告收入征收5%的数字服务税。2019年11月，土耳其议会通过了开征数字服务税法案，征税范围包括广告、内容销售和社交媒体网站付费服务在内的在线服务取得的收入征收7.5%数字服务税。2019年12月，意大利《2020年财政法》获议会通过开征收数字服务税，征税范围是数字接口广告、数字接?数据的传输等，税率3%。2019年12月，西班牙决定对网络广告服务、网络广告销售等服务征收数字服务税，税率是3%，以缓解国内财政压力并倡导企业服务国内就业问题，鼓励企业在营业所在地纳税。详见表4。　

 

表4  国内外数字资产税收政策对比分析

国家	数字服务税法律状态	生效日期	全球收入阈值	国内收入阈值	税率（%)	征税范围	备注
法国	已通过	2019年1月	7.5亿欧元	0.25亿欧元	3%	提供数字接口、线上广告相关的用户数据、通过平台的中间活动
英国	已通过	2020年4月	5亿英镑	0.25亿英镑	2%	搜索引擎、社交媒体平台和在线市场的收入
中国	未立法						已对个人游戏币、Q币等虚拟货币交易等征税
美国	未立法						已对加密数字货币交易征税
奥地利	已通过	2020年1月	7.5亿欧元	0.25亿欧元	5%	数字广告
土耳其	已通过	2020年3月	7.5亿欧元	0.031亿欧元	7.50%	包括广告、内容销售和社交媒体网站付费服务在内的在线服务
意大利	已通过	2020年1月	7.5亿欧元	0. 055亿欧元	3%	在数字接口上做广告，允许用户购买/销售商品和服务的多边数字接?、通过使用数字接?生成的用户数据的传输
西班牙	已通过	2021年1月	7.5亿欧元	0.03亿欧元	3%	网络广告服务、网络广告销售、数据销售
比利时	已通过		7.5亿欣元	0.5亿欧元	3%	销售用户数据
匈牙利	已通过	2020年2月	306890欧元		7.50%	在线广告收入
印度	已通过	2020年4月	2000万卢比（约合26.2万美元）		2%	在线广告服务、跨境销售商品或服务
新西兰	提案	预计2025年实施	7.5亿欧元	3500 万美元	3%	线上媒介服务、社交媒体平台、内容共享网站、销售用户数据
荷兰	提案	待定			5%	与欧盟相同

资料来源：笔者根据互联网资料整理。

（五）小结

从表4可看出，西方很多国家已经开征数字服务税，我国虽然明确了数字资产的税务属性，已对虚拟货币交易征收个人所得税，但对于是否征收数字服务税以及征税范围尚无定论。目前，我国对数字资产课税还处于摸索的阶段，税负公平、社会福利等多方面条件都还不成熟，开征数字税的难度较大，所以不一定要开征数字服务税，但要借鉴国际先进经验，将数字税作为一项课题研究，也可实时进行试点征收，逐步建立起数字资产税收征管体系。

五、数字资产税收治理路径选择

伴随着数字资产交易活动以及市值的爆炸性增长，如何解决其课税难点并对其进行税收治理，是数字经济时代税收治理乃至国家治理的重点内容。对此，本文尝试从税收属性、税制设计、税收征管及数智赋能等四个方面来探讨数字资产税收治理的路径。

（一）税收属性：税种选择是治理效能提升的前提

选择税收类型需要确认其税收属性。资产具有税收属性才能征税，数字资产具有商品、数字支付代币、数字金融资产等税收属性，具有可税性，不同的税收属性设计的税种不同，应首先确定税收属性，再确定相应的流转税、所得税等税种。结合我国国情及数字经济的发展现状，开征数字税的条件还不成熟，可在现有的税制体系内完善税种的征税范围、对象等，对数字资产交易进行征税。应对税法条文规定进一步梳理修正，待时机成熟再考虑开征数字服务税。

对于具有商品属性数字资产来说，其自然属性是有使用价值，虽然其虚拟化的表现形式与实物资产不同，但也要遵守一般商品的交易规则和税收规则，根据税收属性征收相应的税种，例如对数字资产交易的增值额征收增值税，所得额征收所得税，具体还要明确相应的征税品目。

对于具有货币属性的数字资产，如比特币等加密货币，可以视为数字支付令牌。可借鉴其他国家的做法征收资本利得税、所得税等，例如加拿大等国规定用货币属性的数字资产支付挖矿活动的工资，应就收入额缴纳个人所得税，法国等国家将货币属性的数字资产视为金融资产征收资本利得税，而像韩国等国家则征收流转税。对我国而言，就货币属性的数字资产可根据实际情况征收个人所得税。

（二）税制设计：“确权与定价”双轮驱动打通税收治理堵点

第一，数字资产确权决定能否进行征税，确权涉及到“谁来对数字资产确权”，的目的是明确谁负责确权，即谁具有确权资格。如果数字资产只在国内交易，那么确权资格相对明确，可以考虑在国家层面设立“数字资产管理局”，赋予其确认权利的资格。如果对于跨国的数字资产交易，确权相对比较复杂，有些交易在实践中难以确认交易主体到底在哪个国家，应税收入到底属于哪个国家。可在国别之上设立独立的第三方数字资产监管机构，并赋予其在全球范围内确权的资格。对于“对谁确权”的问题，即对交易主体进行确认，可以利用现代信息技术如区块链技术等对数字资产交易进行确权。本文最后一点将着重探讨应用区块链技术服务数字资产税收治理。

第二，数字资产确权后涉及到定价问题，数字资产定价是指对数字化的资产进行合理的估值和定价的过程，将数字资产的价值与市场需求和供应相匹配。如前所述，定价问题由数据质量决定，特别是数据的真伪，为确保数据质量，成立第三方数字市场鉴定机构来负责定价标准，统一数据质量认定标准。数字资产的价值可以通过多种方法来确定，包括基本面分析、技术分析和市场比较等，对不同类型的数字资产，处理情况不同：一是对于符合市场化条件的数字资产，可遵循“报价－估价－议价”相结合的收益定价原则，可参照OECD发布的《知识产权产品资本测度手册》(OECD，2010）定价方法，如需求估价法、供给估价法等；二是对于不符合市场化条件的的数字资产，可能存在权属不明的问题，可采用市场比较法、权属估价法等。

第三，税率和税收优惠的设计思路。就税率而言，根据不同的数字资产交易类型选择相应的税种及税率，设置一定的免征额或优惠税率来减轻数字资产交易方的税收负担，具体情况如表5所示。

表5  国内外数字资产税收政策对比分析

税种	衡量标准	税率	税收优惠
流转税	数字资产交易过程中流转额或增值额	设置相应的比例税率，如现代服务业增值税税率6%。美国对出售数字资产行为征收4%-10%资本利得税。	设置一定的免征额以降低纳税人的税收负担。如新加坡税务局规定，企业向新加坡居民出售加密货币时，当企业年营业额低于1000000新加坡元时，免缴税款，但年营业额超过1000000新加坡元时，则必须注册为商品与服务税的纳税人。 加大对数字经济基础设施建设的优惠力度，将数字经济基础设施纳入《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》，同时，根据传统产业数字化改造时间跨度一般为3～10年的特点，税收减免优惠政策的时间可以设定为6年或更长。
企业所得税	数字资产交易所得额	我国企业所得税税率25%，可根据数字资产的不同情况设置相应的优惠税率及减免政策如英国规定加密货币投资所得征收19%的企业所得税，爱尔兰税率12.5%，葡萄牙税率30%。
个人所得税	数字资产交易所得额度	设置相应的累进税率。我国境内个人向境外主体出售比特币所得应计入年度纳税申报表，个人所得税税率为20%。美国规定数字资产作为工资支付时，将对接收方征收个人所得税，税率为六级超额累进税率。加拿大对个人交易虚拟货币所得征收个人所得税，税率为五级超额累进税率。

（三）税收征管：“国内+国际”双向协同

在数字资产确权、定价及税种、税率等税制要素确定后，将数字资产涉税信息收集、处理并转化为税收收入，需要强有力的税收征管体系。

第一，跨部门和跨境合作是强化征管的先决条件。对中国来说，可以依托金税工程四期，以数字资产交易平台为依托，建立以税务机关为中心，法院、公安、市场监管、金融机构、外汇管理等部门联合参与的税收监管治理网络，对数字资产交易的涉税信息进行全方位监控，对身份信息和交易信息进行备案，避免交易方将数字资产的税收从一国转到其他国家。积极与和我国签订税收协定的国家进行双边磋商，修订和更新征税豁免对协定，避免税收套利空间。加强与其他国家联合打击税收违法行为的打击力度，强化税收黑名单共享，有效防范税基侵蚀风险。

第二，完善相应法律法规。梳理现有的税收法律法规的不足之处，及时修订完善《税收征管法》《反洗钱法》等法律法规，现有的税收法律体系针对货物和劳务、服务的税收政策仍然适用，应积极调研数字经济的发展态势，结合实际修订现有税法，只需被赋予新的内涵，无须开征新的税种。

（四）数智赋能：构建区块链框架下的数字资产征税体系

数智赋能是将数字化技术应用于数字资产征税体系。当前，可依托大数据、区块链和人工智能等信息技术手段等，为数字资产征管体系提供自动化、智能化的定制服务，大大提高税收治理效率。可以利用区块链的子链接入企业交易系统，及时提取涉税数据，上传到子链的数据将被加工处理，相关可用的涉税信息将被区块链系统用于确权，并生成报税数据进行验证并记录，对纳税人的交易信息、申报信息等进行智能比对，从而有效监控数字资产交易行为，适时掌握交易动态，防范税收风险。图2展示了应用区块链技术的数字资产交易流程。

 

 

图2  基于区块链的数字资产交易模式

图2 中基于区块链的数字资产交易模式，具体流程主要有：首先，买方通过交易中介平台发布数字资产的需求信息，交易中介平台收到需求信息后自动搜索匹配符合客户需求的产品，达成交易意向。其次，数字资产的卖方根据买方的需求进行介绍展示，解答买方提出的问题，并根据买方的需求优化产品内容，最终达成购买决定，在线签订购买合同等。买方付款到第三方支付平台保管，卖方的数字产品发给买方后，支付平台就将货款转给卖方，确保资金支付与产品交付安全。如果区块链支付平台支持自动结算，则可不用通过交易平台而是直接通过智能支付合约机制来完成资金支付与收取。最后，在交易完成后，卖方需要向中介平台支付手续费。区块链系统将记录整个交易流程的数据，并永久保存不被篡改，参与方通过密钥就可查看交易数据。交易中，区块链系统将实时比对信息数据，防范交易风险。

基于区块链技术的数字资产征税体系，相关内容有：一是区块链信息系统。交易过程中，数字资产卖方开具发票后，区块链上的每一个节点都会记录该发票的相关信息，每一个节点记录交易流程的相关环节信息，每个节点的信息都被加密，只有发票开具方知道密码，通过密码可以解码出每个节点的信息，这样可以保障交易的真实性。若交易中产生争议，就可通过密码还原交易的真实细节流程。而税务部门可以通过公钥查询交易的节点信息，提取有用的税源信息。二是智能合约。智能合约是一种以代码形式编写的合约，它可以在区块链上自动执行。智能合约具有去中心化、自动执行、不可篡改等特点，可以实现多种功能，如转账、验证身份、创建数字身份等。区块链各节点参与方可实时关注交易动态，并拥有私钥登录访问。智能合约贯穿于交易的每个环节，将交易的数据上传到区块链系统，并将交易数据加密保存。智能合约可以在区块链上自动执行，无需进行干预，交易达到触发条件时，将自行执行税收清算过程，这一过程也将被记录到区块链系统中，如图3所示。

 

图3  智能合约的响应规则与执行流程

税务机关通过区块链系统自动检测税源信息，满足触发条件自动执行智能合约，自动计算税款并启动税款清算程序，第一时间向纳税人银行账户提请扣款，启动税款清算程序，有效避免税款流失和重复纳税等问题，防范执法风险，大幅提升了数字资产的税收治理效率。

 

 

（作者单位：国家税务总局龙岩市税务局第二稽查局）

 

 

【参考文献】（略）