陈艺芳

 

【摘要】税收行政强制是税务机关行政执法的重要内容，在提高税法遵从，打击偷税、逃税、欠税等方面发挥重要作用，是我国行政强制制度的重要组成部分。本文通过对税务行政强制执法过程出现的问题分析，揭示税收强制执行过程中的风险，从而提出建议加强税收征管，以帮助税务机关在今后的执法工作中做好工作提供参考。

【关键词】税务行政强制、税收征管、强制执行

 

一、税务行政强制实施中存在的问题

（一）执法依据存在的问题

1.裁量标准未作明确规定

《税收征管法》和《行政强制法》两部法律中关于是否采取强制执行行为的表述均为“可”而不是“应当”。《税收征管法》第四十条“……税务机关可以采取下列强制执行措施……”和《行政强制法》第四十六条“……具有行政强制执行权的行政机关可以强制执行。”现行有效的其他行政强制执行的条款，也都采用的是“可”的表述，将是否采取强制执行的裁量权交给了一线执法人员。其立法本意是避免一刀切的、不顾及具体情况的采取强制执行，但实践中，税务机关及其执法人员在选择启动强制执行上是否存在过错，以最终能否将税款追征入库为判断标准，否则执法人员就存在失职渎职的执法风险。现行两部法律关于行政强制的表述基本都是“可”，却对裁量标准未作明确规定，此外也没有公开的法律规范予以明确，无形中增加了基层税务机关实施税务强制的执法难度，也留下了一定的执法风险。不同税务机关处理相同或者相似的案件时，可能做出合法但完全不同的决定，不符合行政法公正原则的要求。

2.征管法缺乏完整程序规范

《行政强制法》中听取当事人的陈述和申辩程序、制作现场笔录的程序、禁止重复查封、冻结等程序规定在《税收征管法》中没有体现。《税收征管法》对税收强制执行的前提条件和审批权限和简易程序进行了规定。《税收征管法实施细则》也只有第六十三至第六十九条例举了税务机关查封、扣押时应当通知纳税人或其家属到场；查封扣押的财产价值应与债务相当；处理财产应先考虑拍卖，再考虑变卖的规定。过于笼统单薄，因此税收强制执行在操作层面并不具备统一完整的程序规范。

3.法律条文规定存在冲突

（1）保管费用的负担。《税收征管法实施细则》第六十七条规定税务机关可以指定被执行人保管查封物品，保管责任由被执行人即纳税人自己承担。保管费用从查封、扣押或拍卖、变卖物品的价款中予以扣除。《行政强制法》第二十六条第二款、第三款规定了行政机关可以委托第三人保管，查封、扣押的保管费用由行政机关负担。

（2）滞纳金数额上限。现行法律规范中与税收滞纳金有关的条文主要有三条：《行政强制法》第四十五条、《税收征管法》第三十二条以及《征管法实施细则》第七十五条。主要分歧在于：《行政强制法》对于滞纳金采取了限额的规定，即不得超过本金；而《税收征管法》及其实施细则对税收滞纳金却并没有限额封顶的表述。法律规范的冲突迟迟得不到解决，导致在具体的执法行为上不同的税务机关、甚至同一个税务机关的不同人员之间都存在认知上的分歧。给税务执法人员带来了困惑和风险，税务机关正常执法工作的信任度下降。

（二）强制手段存在的问题

1.执行手段限制了实施效果

强制扣缴的成功率低，追缴税款的效果差。税务机关从金融账户存款中强制扣缴税款时，扣缴的是税务机关向金融机构下达决定书并实际划转的那一时间点的纳税人存款余额，只要实施划转之时纳税人账户余额为零或不足，就将导致强制执行的目的无法实现。当前税务机关无法实时监控纳税人账户余额的变动，执行效果难以保证。

2.征管数据质量不高增大执法成本

银行存款账户信息不全。《税收征管法实施细则》第十七条明确，纳税人发生开立或变更各类存款账户行为，应当自开立或变更之日起 15 日内采取书面形式向税务机关报告。绝大多数纳税人并未将其全部银行账户报送税务机关，仅仅报送其基本账户，致使税务机关无从获知纳税人全部的开户信息，因此在启动税务强制执行后，税务机关需要对现存的所有金融机构逐一开具检查银行存款账户许可证明，以确认该纳税人在某一金融机构是否开立账户、是否有余额，执法针对性差、成本较高。 纳税人联系号码真实性不高。部分纳税人登录的联系电话不正确，或者是空号、或者是冒用他人号码，导致税务机关无法联系到具体人员，经常使税务机关面临找不到人的困境，增大了实施税务强制的困难。

3.强制执行标的情况难明

《税收征管法》第四十九条规定，欠缴税款数额较大的纳税人在转让其动产或者大额资产之前应当向税务机关报告。法律只规定有义务，并没有规定不履行义务会有什么不利后果，实际上也很难让纳税人在处分不动产和大额资产的时候到税务机关报告，导致税务机关难以掌握强制执行标的情况。对使用信用卡结算、现金交易的纳税人，难以明确偷税金额，税务机关也难以了解、掌握纳税人的真实收入情况，对于有心隐匿的财产的纳税人，税务机关更是无处着力。《行政强制法》中规定行政机关向人民法院申请强制执行时，应当提供强制执行标的情况，不提供标的情况的申请人民法院不予受理。税务机关没有与银行、法院、质量监督、房屋管理、外汇管理等相关部门建立交互性数据共享机制，缺乏一个整齐划一简单有效的企业资产查询平台。在信息严重不足的情况下，税务机关查明欠税企业及其法定代表人、主要负责人的资产以及全面掌握强制执行标情况难上加难，而不提供申请强制执行标的情况，人民法院就不会受理，税务机关申请人民法院强制执行成为一纸空谈。

二、意见建议

（一）完善税务强制法律体系

建议《税收征管法》完善包括细化应启动税务强制执行的条件情形、明确不同性质税务强制执行的主体、增加催告环节的条款、协调行政强制与司法强制的衔接、强化税务请求权法律救济等方面。启动税务强制执行的条件应取消“可”，改为“应”或“不应”，通过正面清单或负面清单予以明确，统一基层税务机关的启动标准，压缩自由裁量权空间，防止权力滥用。

（二）修改或明确冲突条款

解决《税收征管法》与其他法律尤其是《行政强制法》之间的冲突，应作为首要解决的问题。冲突主要包括税收滞纳金的定性和能否超过税款本金问题、税务强制执行的启动时间问题、税收保全的财物种类问题、冻结存款的期限问题以及税务强制执行前的催告问题等。这些是困扰税务强制执法的因素，也是税务强制执法中的高风险点。

（三）化税务行政强制手段

1.优化税务强制手段

将从金融机构扣缴的范围由“存款”扩展至“存款、汇款及其他金融资产”，同时将扣缴的处理方式由“时点扣缴”变更为“期间扣缴”，参照司法强制的方式，并在《税收强制执行决定书》中注明封存账户的期限，在注明的期限内冻结账户，根据账户余额情况确定扣缴的时间点，更好地保障税务强制执行的效果。赋予税务机关向人民银行一次性申请查询涉案相对人所有金融机构存款账户的权限，改变需要对所有金融机构逐一出具文书并现场查询的现状，节约执法成本、提高执法效率。

2.提升征管数据质量

实现与金融机构信息的即时比对和传递。可以与人民银行协调，将纳税人金融账户数据库导入现行征管系统，并定期更新，实现在本区域内的信息验证和比对，全面真实掌握纳税人全部的账户信息。同时，实现电信运营商信息即时比对。与电信部门共享实名制信息库，将纳税人登记的所有联系电话与三大运营商的登记信息进行即时比对，比对不符的，暂停领取发票、开具发票，直至其更正联系电话并通过验证后方可解除限制，全力提升税务信息的准确性。

3.完善部门协作

地方政府应当成为信息沟通共享制度中的牵头主体，逐渐形成政府职能部门的协作制度，加强相关部门之间信息的沟通与共享，税务部门与司法机关、其他行政机关或企业，例如土地管理、房产管理、市场监督管理、银行、海关等部门之间，进行信息的交流与共享，降低信息获取时的行政成本，提高税务机关的行政效率。目特别是加强与公安部门和人民法院的沟通协作，如利用公安机关的侦查手段、侦查权限、证据存放标准，促使欠税企业缴清欠税。特别是“走、逃户”的税务案件，通过公安机关先进的侦查手段及权限，查出其法定代表人、股东等的行踪等相关信息，便于税务机关的欠税追缴和信用等级评定。对税务机关没有强制执行权的非从事生产、经营纳税人的强制执行，及时向人民法院提出强制执行申请。法院在拍卖纳税人财产前可以将财产情况抄送税务机关，税务机关计算需要承担的税款或滞纳金金额并告知人民法院，依法参与拍卖后的所得分配。

 

 

（作者单位：国家税务总局泉州市鲤城区税务局）