高 琦

 

【摘要】2021年1月份修订通过的《行政处罚法》新增的“首违不罚”条款，弥补了税务执法长期以来实行“首违不罚”的合法性缺陷。税务执法领域实行“首违不罚”具有正当的法理基础和重要的现实意义。但目前税务执法适用“首违不罚”存在着法律依据位阶低、构成要件不明确等问题。应尽快修订完善《税收征管法》，构建规范、系统的“首违不罚”制度，做好《税收征管法》与《行政处罚法》的衔接。国家税务总局应统一“首违不罚”的适用条件，结合各地区实践经验，放宽“首违不罚”清单的适用范围，为各级税务部门执法提供弹性空间。

【关键词】首违不罚  税务执法  行政处罚

 

2021年1月22日修订通过的《行政处罚法》首次确立了“首违不罚”，这是由实践推动的一次“回应型”立法，意味着早在税收征管、市场监管、交通管理等领域实行已久的“首违不罚”制度正式为法律所确定，弥补税收执法“首违不罚”制度长期以来的合法性争议。2021年3月中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》（简称“《意见》”）为深入推进税务领域“放管服”改革，完善税务监管体系，打造市场化法治化国际化营商环境，更好服务市场主体发展提出了指导性意见，《意见》中明确了“在税务执法领域研究推广‘首违不罚’清单制度。”2021年4月国家税务总局下发的《全国性税务行政处罚“首违不罚”清单》，结束了长期以来由地方性、区域性自行推行“首违不罚”清单的局面。但是，作为普通法的《行政处罚法》不能对税务执法领域的行政处罚法提供更为明确具体的指引，而《税收征管法》尚未规定“首违不罚”的内容，因此，税务执法“首违不罚”存在着法律依据位阶低、构成要件不明确等问题。对此，本文将从税务执法“首违不罚”制度的正当性基础出发，讨论“首违不罚”的构成要件，并据此提出完善税务执法领域“首违不罚”制度适用的建议。

一、税务执法“首违不罚”的正当性基础

（一）法理根据

1.行政处罚的谦抑性

与其他柔性行政方式不同，行政处罚对行政相对人权益的剥夺和义务的课加具有直接性和处分性，其法律后果也都是负担性和损益性的。[1]因此，行政处罚的运用必须是审慎的，执法机关在作出行政处罚时结合具体的违法行为、情节、危害后果等因素综合考量。由行政处罚的谦抑性可引申出惩罚与教育相结合以及过罚相当两个行政处罚的原则，这两个原则可见于《行政处罚法》第五条。[2]前者重点在于“惩罚”作为违法处理手段的谨慎使用，后者在于明确罚需与过错相适应，不能轻过重罚，也不能重过轻罚。

（1）惩罚与教育相结合

行政处罚不仅是制裁行政法违法行为的手段，而且也起到一定的教育作用，是教育、引导人们遵守法律的一种方式。行政处罚的目的不仅是“惩”依然的违法行为，而且是“戒”未然的违法行为。通过惩罚与教育，使人们认识到违法行为的危害，从而培养自觉守法的意识。“首违不罚”制度正契合了惩罚与教育相结合的理念，《行政处罚法》第三十三条第三款[3]明确了这一原则。对于初次违法，危害后果轻微并能及时改正的，通过教育就能达到警示和预防的效果，就应该避免使用处罚手段。

（2）过罚相当原则

行政主体对违法行为人适用行政处罚，所科的罚种和处罚幅度要与违法行为人的违法过错程度相适应，既不能轻过重罚，也不过轻处罚。首次轻微违法行为，其危害后果轻微，主观恶性小，对社会危害性小的行为，以教育代替处罚，能避免过多的行政处罚造成税务执法机关与纳税人之间的矛盾，提高纳税人税法遵从度。

2.比例原则

比例原则已成为现代行政行为共同遵守的一项的基本原则。比例原则的意义在于平衡法益之间的冲突，它要求行政行为应兼顾行政目标的实现和保护相对人的合法权益。若实现行政目的的手段可能影响相对人的权益，则该种不利影响应被限制在尽可能小的范围和限度之内。在《行政处罚法》修订之前就规定了设定和实施行政处罚必须考虑违法事实的情节与社会危害程度。而此次立法修改中新增的“首违免罚”制度，更是从法技术层实现比例原则。[4]税务执法的行政处罚作为典型性的行政处罚行为，在设计行政处罚制度时，更应注重目的、手段及纳税人权益之间的平衡。2021年“首违不罚”制度实施半年内，共惠及超过6万户纳税人。基于税收强制性的特质及税收业务的专业性，对于轻微的违法行为，“首违免罚”制度能在不违悖税收执法目的的前提下，最大程度减少纳税人的负担，同时也节约税务执法成本。

（二）现实意义

1.行政职能转变的应有之义

随着我国政府职能转变工作的开展和“放管服”改革的深入，行政处罚理念的革新是必然趋势。结合税法领域的职能转变工作来看，一方面，行政主体的从“管”到“放管服”的多职能转换，要求税务执法不能再简单地以管理为主要；另一方面，从行政相对人角度来看，由单方面的被动服从和接受，到引导其自觉纠正、自愿遵从。这种转变要求税务部门在执法过程中采用更为灵活和柔性的执法手段，关注和尊重纳税人自身权益，以期形成友好合作的征纳关系。[5]“首违不罚”正体现了柔性执法理念，通过进一步压缩行政处罚的适用空间，引导纳税人自觉纠正违法行为、自主参与税收治理、自愿遵从税法，充分释放市场活力，彰显审慎包容的监管原则。

2.有利于减轻税务执法负担

从执法成本来看，税务行政处罚所支出的成本不仅包括前期对违法行为的调查和实施处罚所花费的时间、物质、人力方面的资源，还有之后应对纳税人因不服行政处罚而申请行政复议或提起行政诉讼所支出的成本。从执法效率来看，在有限的执法资源里，若行政处罚案件过多，则会导致税务执法效率整体下降；若轻微违法的行政处罚案件占比过大，则对重大违法案件的资源倾斜可能不够。“首违不罚”是对首次轻微违法行为不予处罚，且大部分针对的是程序性违法行为。实践中，由于税收申报的专业性较强，存在大量轻微程序违法行为，以福州市长乐区税务局为例，2022年7月至今共向纳税人下达《不予税务行政处罚决定书》共计297份。[6]“首违不罚”制度的实行能将执法资源从大量主观恶性和社会危害性都小的轻微违法案件中释放，向更为重要的案件倾斜，同时也能很大程度减轻执法争议，在整体上提高税务领域行政处罚的效率。

二、“首违不罚”的适用要件

根据《行政处罚法》第三十三条第一款的内容，“首违不罚”是指“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。”国家税务总局发布的《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》中重申“首违不罚”的三个构成要件：首次违法、危害后果轻微、税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正。“首违不罚”作为一项新生制度，尽管已具有丰富的税务执法实践经验，然而《行政处罚法》和《税收征管法》的长期空白，使得制度与实践之间存在“脱轨”的情况。本次《行政处罚法》修法仅对“首违不罚”制度提出了指导性、纲领性的内容，关于该制度的适用范围、适用条件、适用边界等事项并未详尽说明。“有法而不循法,法虽善与无法等”，“首违不罚”对于征纳双方而言都是一项利好制度，但制度若不加以审慎适用，任由公权力滥用可能带来反效果。“首违不罚”的执行质效直接关系着立法目的的实现与否，而其执行质效的首要前提，即是明确其适用要件。在目前立法未明的情况下，税收执法领域“首违不罚”的适用，需要结合税收征管的特殊性和税务执法长期的实践经验，探索其构成要件的内涵和外延，明确其适用边界。

（一）初次的定义

对于初次违法的含义，存在“真正初次”与“不真正初次”两种理解。“真正初次”是只有一次的初次违法行为。这里的初次，有客观事实上违法行为发生的初次与执法部门发现的初次两种理解。基于事实评价的证明困难，实践中常以“发现”为界定初次的根据，即依照执法主体掌握的事实与证据可认定该违法行为为初次。根据2020年2月起施行的《福建省税务行政处罚裁量权基准适用规则》第十一条[7]，可以看出福建省税务部门是以“发现”判断是否为第一次。“不真正初次”则指周期性的第一次。例如辽宁省税务局于2021年重新修订的《辽宁省税务行政处罚裁量基准》中明确“首违不罚”的执行口径为：“对于“纳税人未按照规定期限办理纳税申报和报送纳税资料”和“扣缴义务人未按照规定的期限报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料”以一个纳税年度为计算期间，每年度清零，重新计算；其他“首违不罚”事项以五个纳税年度为计算期间。”

《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》涉及10项“首违不罚”行为，多为资料报送、纳税申报和票证管理等轻微程序性违法行为，《第二批税务行政处罚“首违不罚”事项清单》中新增的4项行为同样也是针对轻微程序违法行为，主观恶性和危害后果较小且违法行为容易被纠正。由此可见，“首违不罚”制度在税务执法中体现的是一种提醒、教育的作用。纳税人在初次违法之后则应尽相应的注意义务避免再犯，倘若采周期性认定标准则会使提示效果打折扣。而认定的周期过短（如《长江三角洲区域税务轻微违法行为“首违不罚”清单》中周期一年），“首违不罚”与直接不予处罚之间的概念和功能区分就变得模糊。因此，笔者认为，对于初次的理解应以真正的初次为宜，即税务机关发现的第一次违法行为。

（二）危害后果轻微的判断

行政处罚的正当性来源于违法行为的社会危害性，只有当行为产生危害后果，对社会具有危害可能，该行为才具有可罚性。“首违不罚”的法律效果是不予处罚，应从税收执法所保护的法益来理解“危害后果轻微”。根据《税收征管法》第一条，[8]可见，我国税收执法的目的在于保障国家税收收入，维护税收征管秩序，保障纳税人权益。福州市长乐区税务局2022年7月至今下达的297份《不予税务行政处罚决定书》集中类型为纳税人未按照规定的期限办理纳税申报。典型案例可见于2021年6月对长乐区某某针织有限公司作出的不予行政处罚决定。2021年6月，该公司未按期向税务机关办理纳税申报和报送纳税资料，税务机关根据《税收征收管理法》第六十二条规定对该公司下达《责令限期改正通知书》，该公司在限期内完成纳税申报，税务机关根据《行政处罚法》第二十七条规定，同时鉴于该纳税人为纳税申报会计内度内首次违反该规定并在责令限改期限内改正，且情节轻微，对该公司做出不予行政处罚决定，体现了税务行政执法的审慎包容理念。笔者以为，在评价违法行为危害后果时，应该结合该行为对上述法益的影响。第一，影响国家税收的违法行为。国家税收利益作为实体利益，一方面对于该利益的损害难以以税款额来衡量，另一方面，国家税收利益作为税法的立法本意与税收征管程序的最终目标，危害税收利益的后果往往不能通过自行纠正来消弭，因此需要依赖行政处罚措施达到惩处、警示的效果。第二，对于程序性的违法行为若达到破坏税收征管秩序不能评价为“危害后果轻微”。从上文关于国家税务总局发布的两份“首违不罚”的清单中可见，“首违不罚”适用范围是轻微程序违法行为。以上两点可从国家税务总局2021年12月30日发布的《第二批行政处罚“首违不罚”事项清单》文件中得到印证，该文件中明确了“税务违法行为造成不可挽回的税费损失或者较大社会影响的”应阻却认定危害后果轻微。因此，损害国家税收实质利益的实体性违法以及税务执法领域的“首违不罚”应以程序性的轻微违法行为为主。一方面，纳税人可通过限期内纠正违法行为，办理相关申报或补缴手续，避免国家税收收入的损失。另一方面，从清单中的轻微违法行为多涉及到纳税申报、财务账簿、发票管理等事项，属于纳税人内部管理和自身控制的内容，不具有外部危害性，在及时纠正后便可恢复程序合法，既不侵害他人合法权益，也不影响国家的税收。[9]

（三）及时改正的认定

及时改正要求行为人采取措施纠正违法行为，消除不利后果。这里面涉及三个问题：一是对“及时”的认定；二是对改正效果的判断；三是对改正行为主观状态的要求。笔者认为，对于“及时”的认定，应以税务执法部门要求责令改正的时限为准。能当场改正的无疑是“及时”，但不能当场改正的，能在责令改正的合理期限内改正的，也应视为“及时”。[10]对于改正的效果性评价，结合上文“危害后果轻微”内容，笔者认为应以在规定时间内按要求履行完相关程序为判断标准。因行为人原因未消除危害后果或造成危害后果扩大的，不应认定为“改正”。至于行为人改正行为时的主观状态，笔者认为不应纳入考量。虽然此次《行政处罚法》第三十三条第二款引入了主观过错原则，但该原则旨在对违法行为承担行政责任的判断。对于及时改正的判断，应从时间和效果两个因素考量，不论行为人主观上是否为主动、积极的，只要能及时消失危害结果，未对税收征管秩序造成不利影响，均应认为已经及时改正。若将主观因素纳入考量，一方面对行为人过高的道德期待导致“首违不罚”制度适用受限，另一方面也会增加税务执法负担。

（四）“不罚”的含义

新修订的《行政处罚法》和国家税务总局发布的两批清单，对于首违不罚的结构都使用了“不予处罚”这一概念，但目前未有文件明确首违不罚制度中“不予处罚”概念的内涵。再从各地方的实践来看，恐有将“不予处罚”与“免于处罚”混淆之嫌。二者的区别在于，前者实质上并不满足违法构成要件，属于法定的宽恕，不予处罚的法律后果等同于没有违法事实，没有前科，下次再犯，不构成加重处罚的情由，只是作为评价下次同类型行为的考量因素；而后者则是满足了一定的违法构成要件，基于法定的原因免除处罚，属于符合法定要件的免责，下次再犯，有可能构成加重处罚的情由。因此，较之“免于处罚”，税务机关对于“不予处罚”拥有更大的自由裁量，从控权的角度，对其范围应当统一作出严格的限定。[11]结合上文关于其他适用来件来看，《行政处罚法》和清单对于“首违不罚”的适用关键在于危害后果轻微，不构成严重的社会危害性以及危害结果，因此，“首违不罚”制度中的“不罚”应当理解为“不予处罚”。

三、“首违不罚”制度的完善建议

综上所述，尽管《行政处罚法》确立了“首违不罚”制度，弥补了税收执法“首违不罚”制度长期以来的合法性争议。但在税务执法领域，“首违不罚”制度的适用仍面临着适用条件不清晰的问题，究其根本，原因主要有二：

一是上位法缺位。作为税务执法的上位法《征收管理法》未能及时对“首违不罚”制度的具体适用问题作出回应，目前关于“首违不罚”的规定大多见于零零散散的低位阶部门规范性文件中，缺位统一效力的上位法依据；

二是规范之间冲突。当前“首违不罚”在税务征管领域基本依据国家税务总局发布的清单执行，但清单与《行政处罚法》、《税收征管法》之间的冲突导致对执法合法性的怀疑。

针对当前“首违不罚”在税务执法领域适用的困境，笔者认为当前的因应之策应当从立法上完善“首违不罚”制度内容，从根源上解决规范冲突与缺位带来的依据不明、执法混乱等问题。

（一）完善《税收征管法》与《行政处罚法》的衔接

尽管税收征管领域探索“首违不罚”规则已久。经历了区域性的试点到全国性的适用，一直以来“首违不罚”规则只见于地方税务部门的专门性文件或地方政府促进行业发展的专项措施，效力位阶低，上位法《行政处罚法》和《税收征管法》的缺位使“首违不罚”陷入合法性质疑，产生“上位法未动，下位法先行”的尴尬局面。此次《行政处罚法》修订首次在法律层面通过“首违不罚”，在税收领域为初次轻微违法免于处罚提供了坚实的法律依据。但是，作为一般法的《行政处罚法》只能从共性角度出发来构建一般性、普适性的制度，无法对税收征管领域的特殊性进行考量。而作为税收执法最主要的法律依据《税收征管法》未制定“首违不罚”的相关内容。无法为行政法规、规章等下位法的制定及执法提供依据。因此，亟需修订《税收征管法》，完善与《行政处罚法》的衔接。《税收征管法》需对“首违不罚”这项新制度作出回应，明确税务执法行政处罚中“首违不罚”的制度设计，从而提高税务执法依据的法律位阶，以全面适应“首违不罚”制度，同法的精神与时俱进，让税务执法既有力度又有温度，彰显文明法治。

（二）统一立法

在对税务部门发布的规范性文件进行搜索时发现，各地关于执行“首违不罚”制度的规定不尽一致。如上文关于“初次”的定义，有的认为是执法机关发现的第一次，有的认为是五个纳税年度内发生的首次，有的则是一个纳税年度内发生的首次。此外，其他构成要件的模糊性也给予执法主体较大的裁量空间，导致各地执法成本和纳税人税法遵从负担的差异。因此，应从国家层面统一“首违不罚”的立法内容。根据“法律保留”原则，税收征管作为一项基本制度，应由法律规定。因此，对于目前税务执法中“首违不罚”规范内容各异的情况，一方面要统一制度内容。通过修订《税收征管法》完善“首违不罚”制度，对首违不罚制度的内涵、构成要件等作统一规范。另一方面也在具体执法规则上保留一定空间，防止规定封闭导致僵硬执法。国家税务总局应结合各地实践经验的基础上，进一步拓宽事项清单的适用范围。

四、结语

“首违不罚”制度是现代政府职能转变，进一步深化税收征管改革的必然要求，有利于构建有好合作的征纳关系，提高纳税人税法遵从，减轻税务部门执法负担。“首违不罚”的适用前提，是要明确其三个构成要件的具体涵义。为推动税务执法“首违不罚”的适用，《税收征管法》要从法律层面统一税务执法“首违不罚”制度的内容，为执法提供法律依据；国家税务总局完善“首违不罚”清单内容，为具体执法提供基本遵循。

 

 

（作者单位：国家税务总局福州市长乐区税务局）

 

【参考文献】（略）