兰明文

 

【摘要】法人独立人格制度和出资人有限责任制度是现代企业制度的基石,在市场退出机制不完善的情况下，这种制度一定程度上引发了企业实施以逃避税款清偿和税收违法行为查处为目的的恶意注销。如何在维护这两项制度的基础上，防止企业恶意注销，维护国家的征税权成了理论界和税务工作者共同关心的话题。本文所思考的A公司注销后涉税法律责任案件折射出了企业注销后追究其涉税责任面临的法理障碍和实践障碍，并由此影响国家征税权的实现。为维护国家税收利益，有效保护国家征税权力，应完善税收征管制度与税务清算法律制度，对企业注销后的责任承担机制进行良好设计，对涉税案件快查快结，加大企业恶意注销后责任主体的惩罚力度，以阻止企业为偷逃税款而实施恶意注销。

【关键词】 恶意注销   偷税   税款追缴  国家征税权

 

一、研究背景

现行立法中所持的主流观点认为企业在注销之前所应承担的债权债务在清算时应当予以确定并作出相应的处理。清算结束，企业民事主体资格和纳税主体资格也随之消灭，在此之后如果发现企业存续期间存在涉税违法行为，产生相应纳税义务，则由于原来企业法人人格消失，不再具有民事行为能力和民事责任能力，且已无可用于履行纳税义务的财产，国家征税权难以实现。

基于研究领域的特殊性，本文所述的恶意注销是指企业在存续期间实施了税收违法行为，为逃避税款清偿和税收违法行为查处而进行的注销。在税收征管实践中，被查处之前通过紧急恶意注销来逃避涉税法律责任的现象屡见不鲜，甚至在部分地区部分行业已经成为不法纳税人偷逃税款的主要手段。表1-1是2021年某跨区域稽查局收到的某县纺织业企业注销后发票协查情况，其一定程度上反映了企业在要被追究税收责任前注销的问题严重侵害国家征税权，侵蚀国家税收利益。

表1-1 2021年某跨区域稽查局收到的某县纺织业企业注销后发票协查情况

注销与收到协查的时间差	户次	发票份数	金额 （：万元）	税额 （：万元）
0-6个月	11	619	6020.73	926.64
6-12个月	10	398	5443.87	860.85
12个月以上	4	140	1863.7	305.51
总计	25	1157	13328.3	2093

资料来源：某跨区域稽查据内部统计数据

恶意注销行为违背了税收公平原则，挑战了国家征税权，引起了法理界、税收政策制定者和税务工作者的高度关注。但在追究这些违法行为法律责任时，执法人员却面临主体确定难，证据取得难，程序实施难，性质界定难的问题，查办此类案件的稽查人员普遍感受是“无力”、“狼狈”、“担心执法风险”。加强法规建设，消解执法困境已显迫切。

二、研究综述

针对恶意注销给国家征税权带来的挑战，立法者和理论研究者均早有关注，他们从各自角度出发试图建构成因，提出对策。

（一）法规梳理

原《民法通则》（自2021年1月1日起废止）四十九条规定：“企业法人有下列情形之一的，除法人承担责任外，对法定代表人可以给予行政处分、罚款，构成犯罪的，依法追究刑事责任……(二)向登记机关、税务机关隐瞒真实情况、弄虚作假；(三)抽逃资金、隐匿财产逃避债务的……。”本文所述的恶意注销一般会存在隐瞒实情、弄虚作假、隐匿财产、逃避债务的情形，但涉税的行政法对恶意注销中的这些行为要如何处理却没有作进一步的授权性规定，导致税收征管实践中难以具体适用。新的《民法典》则干脆取消了上述条款。

《最高人民法院关于适用＜中华人民共和国公司法＞若干问题的规定（二）》（2014年修正）第十九条（下称公司法修正第十九条）规定有限责任公司的股东……未经依法清算，以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记，债权人主张其对公司债务承担相应赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。如果把税收权益当成一种国家债权，该条款一方面认可了因恶意注销产生的国家债权，股东等相关人员应承担相应责任，另一方面也认为这种责任的追究需要通过人民法院实施。对这一民商法的规定，行政法中同样没有对应的授权性条款。目前，《税收征收管理法》第五十二条（下称征管法第五十二条）规定……对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受期限的限制。这一规定未区分企业的状态，仅根据行为的性质来决定是否追征，是目前税务机关追究恶意注销纳税人偷税、抗税、骗税等涉税违法行为法律责任的唯一授权性规定。但由于其在责任主体认定、追究程序要求、义务承担方式方面没有进一步规定，导致执法者在实践中难以真正维护国家税收权益。

（二）研究现状

对上述税收征管的漏洞和法理的缺位，一些学者和税收工作者也多有思考。汤洁茵（2009）从实现征税权的法律规则与法律途径出发，提出民事法律规则适用于企业注销后税收债务追缴的设想；饶立新（2008）从税收征管的角度研究了企业注销后发现存续期间偷漏税行为是否应追缴、向谁追缴、如何追缴的问题。杨迎春（2020）提出分类追究的思想，认为要根据企业恶意注销的具体行为和性质，构建多层次的税款追征体系，并畅通责任人救济途径；徐丹（2012）分析了在企业恶意注销中出资人、清算人、验资人的作用，提出在无法对注销企业追究责任的情况下，这些相关人员应承担责任。在这些研究中研究者大都认同对恶意注销企业的涉税违法行为要继续追究其法律责任，也认为目前的税收法律体系无法满足这种追责的需要，在此基础上，有的主张直接授权税务机关根据民法进行税款的追缴，有的主张完善《税收征管法》，有的认为应弱化法人独立人格制度。他们承认了追究注销企业涉税法律责任在法理上的困境和实践上的难度，但在追责程序、途径上没有进一步的论述，而这些对实现恶意注销企业的国家征税权却是至关重要的。

综上所述，我们发现在法人独立人格和出资人有限责任的背景下，要追究恶意注销企业的涉税违法责任，现有的行政法是单薄的，理论研究是不够的，在实践中执法者面临极大的执法难度和执法风险，国家征税权难以得到有效保障。

三、案例透视：A公司注销后涉税责任追究案件

（一）案件简介

丁某于2007年出资设立A顾问咨询（北京）有限公司（下称A公司），公司类型为自然人独资有限责任公司。2012年5月，A公司办理了注销登记（税务和原工商均注销）。

2015年3月，B市税务局稽查局对A公司2009—2011年的涉税情况进行检查。经检查发现A公司取得收入未按规定申报企业所得税，被定性为偷税；另在未向税务机关如实申报缴纳税款的情况下，向原工商部门提供虚假资料，骗取注销登记。鉴于A公司已经注销，且行为已构成逃税罪，B市税务局稽查局将该案移送公安机关，公安机关将丁某刑事拘留。刑事侦查期间，丁某表示接受稽查局的处理，以获得“不予追究刑事责任”的豁免[1]。

2015年11月，B市税务局稽查局对A公司作出了《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》，决定追缴其不缴少缴的税款，加收滞纳金，并对其违法行为进行罚款。丁某缴纳了A公司的上述款项后以个人名义申请行政复议，请求撤销B市税务局稽查局作出的《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》。B市税务局（下称复议机关）以丁某非该税务处理决定的相对人，与该行政行为不具有利害关系为由不予受理。丁某不服，又向法院提起诉讼。该案件经过了一审、二审、再审、发回重审等程序。

对于《税务处理决定书》，重审法院认为A公司已注销，丁某作为A公司的法定代表人及唯一的股东，补缴了税款、支付了滞纳金，该税务处理决定与丁某有利害关系，因此判决“撤销被告（复议机关）不予受理行政复议申请决定”，要求其重新就丁某的复议申请作出复议决定；对于《税务行政处罚决定书》法院认为“A公司经登记机关注销登记，其企业法人资格彻底消灭，作为责任承担主体的法律地位已不存在，其不应再作为行政处罚的被处罚对象。故被诉处罚决定将A公司列为被处罚对象，属于缺乏相应的事实和证据支持，应当予以撤销。”

上述判决作出后，复议机关撤销了《税务处理决定书》。之后，B市税务局稽查局以丁某作为公司唯一股东，骗取注销登记，从而逃避缴纳税款，已对国家税收权益造成实质性侵害为由，直接向其个人作出税务处理决定，追缴税款及滞纳金。丁某不服，再次申请行政复议。此案又一次经过复议、一审、二审后，2020年12月，终审法院作出终审判决。终审法院认为根据修正公司法第十九条规定，本案中的《企业注销登记申请表》等证据，丁某签字确认了“公司债权债务已清理完毕，各项税款及职工工资已结清”，致使A公司于2012年被准予注销。但在案的发票、证明等证据能够证明A公司在注销前未依法清缴所欠税款。丁某作为A公司唯一的股东，应当按照上述规定对A公司欠缴税款及滞纳金承担相应的法律责任。据此，法院驳回了丁某的诉讼请求，支持了税务机关的处理决定。

（二）案件争议分析

1.实体结论——企业注销后不能被追缴税款、滞纳金、罚款

本案中，在要求税务机关撤销行政处罚决定的诉讼中，丁某认为处罚对象违法。法人的民事权利能力和民事行为能力，从法人成立时产生，到法人终止时消灭。其公司法人资格在其注销后已经终止，不应再作为行政处罚的被处罚对象。

税务机关认为公司（企业）注销后，在法定情形下对注销公司股东可以追究法律责任，以弥补股东、投资人不正当利用“法人有限责任”逃避法律责任的制度漏洞。违法事实不会因企业的注销而消失，违法责任不会因企业的注销而免除。由于税款属于国家债权，当纳税人非法注销时，应当根据《公司法》的制度规定对股东追究纳税责任，从而规制逃避缴纳税款的违法行为。

终审法院认为：法人的民事权利能力和民事行为能力从法人成立时产生，到法人终止时消灭。《公司登记管理条例》第四十四条规定，经公司登记机关注销登记，公司终止……本案中，A公司已于2012年经公司登记机关注销登记，其企业法人资格彻底消灭，作为责任承担主体的法律地位已不存在，其不应再作为行政处罚的被处罚对象。故撤销对A公司的行政处罚决定。

在此基础上复议机关也撤销了要求A公司补缴税款，加收滞纳金的《税务处理决定书》。

2.程序结论——注销企业股东具有申请复议、提起诉讼的主体资格

被查对象已注销，注销意味着法人的民事权利能力和民事行为能力终止。A企业无法以自己的名义维护自身程序性权益。在本案中，丁某认为其是与本案具体行政行为有利害关系的公民，有权提起复议、诉讼。一方面他是税务文书的实际签收人，又是税款、滞纳金、罚款的实际缴纳人，该行政行为对其合法权益已经产生了重大影响，另一方面丁某是这家公司唯一的股东，在公司注销的情况下，只能由唯一的股东行使相应的权利。

税务机关认为丁某不具有行政复议的申请人资格和行政诉讼的原告主体资格。丁某仅是作为A公司的原法定代表人履行配合税务机关对该公司查处的义务，稽查局从未对丁某设定任何实质性的义务；至于丁某诉称的缴纳款项情况，无论是否属实，出于何种动机，与被诉处罚决定都不存在法律上的因果关系，也就不存在利害关系。

法院经审理后认为，本案中A公司已于2012年注销，其作为责任承担主体的法律地位已不存在，丁某作为A公司唯一股东是该行政行为的利害关系人，具有申请行政复议的权利和提起行政诉讼的原告主体资格。

本案的终审判决之所以对税务征管领域乃至整个行政法领域都具有重大意义，除了其对上述实体争议和程序争议进行明确判决外，更在于在这个案件中，税务机关根据查处的结果，依据《公司法》的有关规定直接对企业恶意注销负有责任的第三人作出具体行政行为，即直接向第三人追缴税款、滞纳金。人民法院在判决中支持了税务机关的做法，并直接以《公司法》作为处理税务行政诉讼案件的判决依据。这种用民商法的规定解决行政纠纷的做法对破解目前追究恶意注销企业涉税法律责任的障碍具有很大的法理意义和现实意义。

四、企业注恶意销后涉税法律责任追究的障碍

从税务稽查部门立案检查到法院的终审判决，上述案件决历时近6年。税务机关突破层层阻碍，追究了恶意注销企业及其相关人员的法律责任，维护了国家税收权益。但这也折射出了追究恶意注销企业法律责任面临的法理和现实障碍，这种障碍影响了国家征税权的实现。

（一）法理障碍

1.企业恶意注销后能否被立案检查存在争议

该争议的焦点是税务机关能否对丧失法人资格的对象行使立案检查权。对此各方有不同的观点：

一是认为不能进行立案检查。根据《民法典》第五十九条规定，法人的民事权利能力和民事行为能力从法人成立时产生，到法人终止时消灭。一旦公司按照法定程序办理了注销手续，其法人资格终止，公司即已消亡，不再存在行使权利和承担义务的主体。同时根据最高人民检察院《关于涉嫌犯罪单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的应如何进行追诉问题的批复》（2002年7月4日）的规定，涉嫌犯罪的单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的……对该单位不再追诉。法人资格终止就不再追究其刑事责任，那行政责任同样也会因为责任主体的灭失而获得豁免。因此企业即便存在恶意注销的情形，注销后也不能进行立案检查。

二是可以进行立案检查。该观点认为立案检查目的是查清企业是否存在违法行为以及违法行为的性质，是一种单向的行政行为，非民事行为，并不必然增加企业民事义务，减损企业民事权利。根据征管法第五十二条的规定，对偷税、抗税、骗税的（行为），税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，税务机关可以无限期追征。这种追征当然不受企业是否注销限制，作为具有国家法定征税职权的部门，税务机关当然可以行使国家赋予的立案检查权。更进一步地说如果企业的恶意注销行为构成犯罪，虽然已注销企业的刑事责任不再追究，但相关人员的刑事责任不能免除。

2.企业恶意注销后实际纳税义务主体存在争议

该争议的焦点是企业注销后，国家机关向谁行使征税权，由谁来承担纳税义务。根据《公司法》第三条规定，公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权，公司以其全部财产对公司的债务承担责任。但如果企业注销，会在注销前完成债权债务清算和财产的分配，即注销后的企业已经没有财产为其存续期间的涉税违法行为承担义务了。

公司法修正第十九条规定了有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东，以及公司的实际控制人会因企业的恶意注销对债权人承担的责任；《公司法》第二十八条规定了股东的出资责任（股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额）；《公司法》第一百八十九条规定清算组成员应当忠于职守，依法履行清算义务……清算组成员因故意或者重大过失给公司或者债权人造成损失的，应当承担赔偿责任。上述条款规定了企业出资人、实际控制人、清算人等主体在企业设立、经营、注销过程中损害债权人的合法权益，应承担相应的责任，但这些条款均来自民商法，其责任当然主要也是指民事责任，非行政责任，而纳税义务是一种行政责任，这种责任由谁来承担，如何承担，行政法中却没有明确规定。企业恶意注销后出现的纳税义务能否要求这些主体承担责任还存在争议。

3.企业注销后涉税法律责任追究方式存在争议

该争议的焦点在于税务机关能否直接对第三人作出税务处理决定。一般情况下，税务机关只能依据行政法特别是税收征管方面的法律向行政相对人作出税务处理决定。如果需要向第三人直接作出具体行政行为，则要进行特别制度安排，如实现纳税担保等。同样如果要依据其他的法律来实现税收债权，如行使代位权、撤销权，需要通过法院来实施。根据行政行为“法无授权不可为”的基本原则，目前的行政法显然不支持税务机关直接对第三人作出税务处理决定。

而在本文讨论的案件中，税务机关直接对第三人作出了税务处理决定；而人民法院支持了税务机关的做法，并直接以《公司法》作为处理行政纠纷的判决依据。这一判例能否在以后的税款追缴中普遍适用，有待观察[2]。

（二）实践障碍

企业退出市场是企业正常生命周期的一部分，立法者为其制定了“解散—清算—税务注销—行政注销”的市场退出机制。但在实际执行过程中，违背正常机制，恶意注销的现象时有发生，给国家税收权益带来严重损害。究其原因，主要有以下几点。

1.注销清算不到位

《税收征收管理法实施细则》第十五条规定，纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前，持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记；第五十条规定，纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。长期以来，税务机关正式以上述条款参与企业清算，强化企业注销登记管理。但在部门间信息沟通不畅的情况下，该条法规对企业登记机关甚至企业本身难以产生真正的约束力。

为进一步优化营商环境，深化“放管服”改革，《国家税务总局关于进一步优化办理企业税务注销程序的通知》（税总发〔2018〕149号）对企业税务注销程序进行了较大改革。未办理过涉税事宜的或办理过涉税事宜但未领用发票、无欠税（滞纳金）及罚款的纳税人可免予到税务机关办理清税证明，直接向市场监管部门申请办理注销登记；纳税信用级别为A级和B级的纳税人，只要未处于税务检查状态、无欠税（滞纳金）及罚款、已缴销增值税专用发票及税控专用设备，可以线上申请注销登记，税务机关即时出具清税文书，进行简易注销。这个文件的实施使得大多数纳税人在注销时能跳过主管税务机关的清算审核，即时办结税务注销。在方便纳税人办理注销业务的同时，也给一些恶意注销企业提供了可乘之机。在税务管征中，有的企业在主管税务机关进行税源巡查时才发现已经注销了。

表4-1 某县2019-2021税务注销情况

年份	总注销户数	简易注销户数	占比	一般注销户数	占比
2019年	514	463	90.08%	51	9.92%
2020年	535	513	95.89%	22	4.11%
2021年	540	519	96.11%	21	3.89%

资料来源：金税三期系统的数据统计

2.案件查办时间过长

取得虚开发票，虚增扣除成本，隐藏真实收入，然后私分利润，恶意注销是恶意注销企业偷逃税款的主要手段。因此，快速查办案件特别是虚开发票案件对避免企业恶意注销就显得十分重要。目前税务稽查部门查处虚开发票案件的时间过长，从企业虚开发票到税务稽查部门立案检查，再到向虚开企业的上下游发出已证实虚开协查，这期间少则1-2年，多则4-5年，甚至更长时间，而涉案企业早就利用这个时间，完成了利润分配和清算注销。

表4-2 某跨区域稽查局2021年收到的协查显示虚开发票到发出协查的期间间隔

期间间隔	1年以内	1-2年	3-5年	6年以上	合计
件数	10	73	59	5	147
占比	6.80%	49.66%	40.14%	3.40%	100.00%

资料来源：异地协作平台数据统计分析

同样上下游税务机关收到已证实虚开协查到协查完毕，挽回税款损失又需要一段较长的时间。研究者统计了2021年某跨区域稽查局受托协查的42户案件查办时间发现，能在3个月内结案的8户，占比19.05%；3-6个月内结案的26户，占比61.9%；6个月以上结案的8户，占比19.05%。对于团伙式、跨区域、专业化虚开发票案件的查办所需时间更长。这些涉案企业一旦被立案检查，往往立刻通知下游受票企业进行针对性处理，自身再利用程序性权利拖延案件查办进程，为下游企业转移财产，恶意注销争取时间。发现迟，查办慢，协同难的问题造成恶意注销企业的责任主体得不到及时有效的惩处。

3.缺乏有效的事后惩戒机制

如何追究企业恶意注销责任主体的责任，我国税收征管法没有作出明确规定。2015年，国家税务总局联合最高人民法院、公安部等20余个部门联合签署了《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录》。该文件公布了18条联合惩戒措施，如禁止部分高消费行为，限制担任相关职务，禁止参加政府采购活动等。但分析这些措施后发现对企业恶意注销的责任人这些联合惩戒措施或可以被轻松规避或发挥不了应有的威慑力，如文件规定联合惩戒对象是重大税收违法案件企业的法定代表人、负有直接责任的财务负责人，可在实践中恶意注销企业真实责任人不会自己去担任法定代表人或财务负责人；禁止部分高消费行为的对象是税务机关申请人民法院强制执行的行政处罚案件的当事人，但因税务机关自己有强制执行权，法院极少为税务机关开展强制执行。

对于恶意注销企业，税务稽查部门查办面临调查取证难，行为定性难，税款追缴难等问题，执法风险很大，往往选择对这类案源暂存待查。责任主体得不到应有惩戒，注销一个企业后，就“换个马甲”，注册新的企业继续实施涉税违法行为。这种惩戒的缺位无疑助长了不法分子利用恶意注销来偷逃税款的嚣张气焰，扰乱了我国税收征管秩序。

五、应对企业恶意注销的国家征税权保护规则重构

实现恶意注销企业的税收权益目前还面临各种法理和实践障碍，重构国家征税权的保护规则很有必要。

（一）完善法规，堵住税收征管制度漏洞

针对目前企业注销后存续期间的涉税违法问题能否被追究，向谁追究，如何追究在法律上还存在争议，应完善相关的税收征管法律法规。

就注销企业能否被立案检查的问题，征管法第五十二条根据企业的行为性质而不是状态去区分能否被无限期追征，即偷税、抗税、骗税的（行为）可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。这条法律实质上就已赋予了税务机关检查恶意注销企业，追缴其偷逃税款的权力。但基于注销企业的特殊性，应修订征管法实施细则，加入企业注销情况下的特别规定，特别是程序性规定，明确授权并规范检查人员对注销企业的检查。

就追究主体的问题，应明确追究责任的主体、事由、边界。在不考虑企业注销动机的情况下，对注销企业欠缴税款的，出资人应在应缴未缴的出资额范围内和承继企业财产的范围内承担无条件清偿的义务。考虑注销动机，如果在检查过程中发现企业存在未依法清算，提供虚假资料，以偷逃税款为目的的恶意注销的，税务机关可以依据公司法修正第十九条的规定突破企业的法人人格独立制度，在原企业注销后向其出资人、实际控制人、清算人等相关人员就全部税收债权主张权利。

在追责方式上，可借鉴民商法的相关概念，完善税收征管法，授权税务机关直接对企业恶意注销负有责任的第三方实现国家税收权益。在上述案件中，稽查局就依据民商法的相关规定，以国家债权人的身份直接对第三人作出具体行政行为，并获得了法院的支持。这种做法在目前的税收征管中是一个孤案，但它从侧面反映了在日益复杂的偷逃税款手段面前维护国家税收债权的需要。因此《民法典》中的继承人权利义务继受理论，侵权人对侵权行为的赔偿责任，法人人格否认制度等如果能够引入到税收征管中，对打击恶意注销行为，维护国家征税权很有意义。

（二）以数治税，优化税务清算制度

纳税服务要求不断提高的当下，企业办理注销，既要快速度办理，又要保证清算到位，以数治税，风险防控就成为必然选择。打破部门间的数据壁垒，税务、市场监管、银行、社保、交通运输等部门联合搭建信息共享平台，以拟注销企业为中心，就其与关联企业、关联人员之间的发票流、资金流、货物流情况，企业登记情况，用工情况在平台上共享信息；实现违法风险及时提醒，注销风险自动研判。同时通过系统的自动比对提高纳税人提供信息的可信度，及时发现企业涉税违法行为和恶意注销迹象。近些年，以数治税，跨部门协作打击偷逃税款、恶意注销工作已经取得了很大的进展，税务部门与人民银行联合搭建起了企业账户资金查询平台，根据案件需要可以在平台上快速查询企业资金流向。但目前这一平台使用效率不高，数据完整性有待加强。

完善注销中“注销承诺人”的意定担保责任制度，并使之成为注销清算制度的一部分。税务注销是一种对公承诺，相对人为实现自身某种权利而为自己设定义务。在税务注销承诺中，一方面股东等企业关联人员向税务机关承诺已经完成了债权债务清算，税款清缴；另一方面如果承诺内容不属实或企业注销后被发现偷逃税款的，承诺人自愿承担不利法律后果，接受税务机关处理。这种承诺毫无疑问是具有法律效果的，在本文所述案件中，股东的承诺也成了法院支持税务机关直接向股东作出税务处理决定的重要证据。

（三）以快治快，快速查结税务稽查案件

2021年出台实施的《税务稽查案件办理程序规定》（国家税务总局令第52号）对稽查案件的办理时限作了较大的变更。原先稽查案件有60天的检查时间，15天的审理时间，需要延长办理期限的稽查局局长可以直接批准。变更之后，稽查案件应当从立案之日起90日内作出行政处理、处罚决定或者稽查结论（即审结）；案情复杂需要延长的需所属税务局局长审批，可以延长不超过90天；特殊情况或者发生不可抗力需要继续延期的，应当经上一级税务局分管副局长审批。这一变化改变了原先稽查案件延期的随意性，倒逼稽查部门快速查结案件。实际上对外虚开案件、偷逃税款案件很难在90天内查结。这就要求稽查部门一方面加快案件办理进度，力争实现案件的快查快结快执行，同时上下游税务机关高效联动，一旦企业被立案检查，其上下游企业、关联方在拟注销时自动产生风险提示，阻断简易注销，防止涉案企业发现上游企业“出事”后快速恶意注销。

案件办理过程中，强化税警协作也能为顺利办结恶意注销案件提供保障。税务机关在案件办理中发现企业恶意注销行为涉嫌犯罪的，应当移送公安机关，追究相关责任人员的刑事责任。但根据《中华人民共和国刑法修正案（七）》和最高人民检察院、公安部《关于立案追诉标准的规定》，纳税人缴纳了税款、滞纳金并已接受行政处罚的，公安机关不予立案，即免于追究刑事责任。这种宽严相济的制度安排，引导恶意注销企业的责任主体积极配合税务机关的检查，一定程度上保障了案件快查快结。在上述案件中，正是因为税务机关将该案件移送公安机关，公安机关对丁某进行了刑事拘留，丁某为了换取逃税罪中的刑事免责权才主动配合税务机关，以公司的名义补缴了税款、滞纳金。这种做法在实践中也成为了对付不配合税务检查的恶意注销企业责任主体的一种行之有效方法。

（四）强化惩戒，完善协税护税体系

现有的惩戒措施难以对企业恶意注销责任人发挥惩戒效果。强化政府主导、行业参与惩戒机制很有必要。

完善现有的多部门联合惩戒机制，一方面扩大惩戒对象的范围，对行政机关认定的企业恶意注销责任人进行惩戒，而不限于法定代表人和财务负责人，防止责任人利用机制的缺陷轻松规避惩戒措施。另一方面强化有针对性、有威慑力的措施，目前真正对市场主体发挥威慑力的工具有税务机关的发票，金融部门融资，各职能部门监管领域的资质要求和市场准入如招投标、政府采购、土地供应等，对恶意注销企业的联合惩戒如果能有效嵌入这些措施，才能对不法市场主体发挥真正的威慑力。

由于恶意注销有一定的区域性和行业性，而行业协会又是行业自律规则的制定者和实施者，行业协会约束和行业自律对防止企业恶意注销，构建协税护税网络很有意义。由行业协会牵头，制定行业规范和市场参与者的失信惩罚制度，对恶意注销企业的责任主体或其参与的企业在上下游企业合作，协会推荐、市场推广等方面进行限制，让通过恶意注销企业来逃避涉税法律责任的主体在市场上寸步难行，以行业自律来维护国家征税权。

 

 

（作者单位：国家税务总局龙岩市税务局第二稽查局）

 

 

【参考文献】（略）