华富  陈莺  伍美红

 

【摘要】共同富裕是社会主义的本质要求和中国式现代化的重要特征。个人所得税的自身特点与共同富裕的实现路径天然契合。但在现实生活中，高收入人群如范冰冰、郑爽、薇娅等通过偷逃税进一步拉大贫富差距，对实现共同富裕目标造成冲击。本文研究了个人所得税适应性改革的现状，深入剖析各类高收入人群偷逃税方式，从而发现各种偷逃税方式下隐藏的实质性问题。有针对性地提出应进一步深化个人所得税征管改革，调整税收政策扩大税基，构建个人所税得税监管体系，更好发挥个人所得税收入再分配职能，推动全体人民共同富裕取得实质性进展。

【关键词】共同富裕  个人所得税  研究

 

随着我国经济的高速增长，居民的收入也不断攀升，个人所得税（以下简称“个税”）已成为众多自然人最关心、最关注的税种。在以共同富裕为导向的社会背景下，2019年以来，我国正式实施了具有里程碑意义的综合与分类相结合的个人所得税制，在征税内容、征管方式等方面都发生十分明显的变化。

一、引言

在新中国成立以来，大众对“共同富裕”一词并不陌生，最早在正规文献中出现，是1953年《中共中央关于发展农业生产合作社的决议》提出的：让农民摆脱贫困，取得共同富裕，过上普遍繁荣的生活。在改革开放初期，邓小平同志多层面多角度解读过“共同富裕”的思想，提出鼓励先富带后富、实现共同富裕的战略构想。之后，在十四届三中全会、十六大、十六届六中全会、十七大等江泽民同志、胡锦涛同志任总书记期间的多次重大会议上，“共同富裕”的理念得到不断的完善。习近平总书记尤为重视实现“共同富裕”的目标，提出的“精准扶贫”、“五大发展理念”、“2035和2050年目标”以及十三五规划、十四五规划等重要论述和报告中，拓展了共同富裕的内涵和外延，并进行了深入实践。2021年8月的中央财经委员会第十次会议上，习总书记再次强调，共同富裕是社会主义本质要求，要分阶段促进共同富裕。

实现共同富裕有多种制度安排，最基础的体现在初次分配、再分配和第三次分配中，而税收制度与三次分配都有关系。在初次分配中，市场起主导作用，税收在提高劳动收入占比、改善营商环境等方面有助力作用；再分配中，税收、社会保障、转移支付是主要机制；三次分配中，如何鼓励富人捐赠、更好地发展慈善信托等，成为新的税收课题。

显然，再分配中税收是重要手段，由于我国尚未开征房产税、遗产税、资本利得税等针对高收入人群的“富人税”，因此，个税成为促进财富更加均衡的有效税种，从这种意义上说，个税也是目前实现共同富裕的最重要税种。

二、共同富裕导向下，个人所得税的适应性改革现状

（一）中低收入人群课税禁区扩大，减轻生活成本

随着人均国内生产总值不断增长，个人收入同步增长，个人所得税也有稳定增长，2021年甚至再次超过消费税总额，成为我国仅次于增值税、企业所得税之后的第三大税种。   

税收规模上，个税2016年以来就突破万亿大关，近年来对总税收占比在6.58%-8.87%之间（如表一），在2018年第七次个税法修正之前，个税收入比例达到最高点8.87%；2019-2020全国个税收入相较2018年有所回落，特别是2019年还出现25%的负增长，之后缓步回升。在2019年国内经济增速没有回落、人均GDP持续增长的情况下，个税收入负增长，说明第七次个税法修正，通过完善费用扣除制度、增加综合汇算清缴征管模式、调整税率级距等措施，在一定程度上降低了年收入36万元①以下人群生活负担，扩大中低收入人群的课税禁区。

从个税、总税收与GDP占比看，个税/GDP的标准差为0.16远小于总税收/GDP的0.97（如表一），说明个税相较于总体税收，与GDP的关系更为同步和密切，能够更好地发挥“税收稳定器”的作用，调节整体税制对经济增长的税收弹性系数。

表一   全国2016—2021年个人所得税征收

年度	个人所得税（亿）	增减幅度(%)	总税收 （亿）	GDP（亿）	总税收/GDP（%）	个税/GDP（%）	个税/总税收（%）
2016	10089	17	130360	746395	17.47	1.35	7.74
2017	11966	19	144369	832036	17.35	1.44	8.29
2018	13872	16	156402	919281	17.01	1.51	8.87
2019	10389	-25	158000	986515	16.02	1.05	6.58
2020	11568	11	154312	1015986	15.19	1.14	7.50
2021	13993	21	172731	1143670	15.10	1.22	8.10
标准差					0.97	0.16	0.71

数据来源：中国统计年鉴

（二）工资薪金收入仍是个税主要来源，但占比有所下降

目前，个税共有9个税目：工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费、经营所得、财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得。前4项主要是劳动性所得，纳入综合征收范围，实行按月按次分项预缴、年终汇总计算、多退少补；后5项仍属于分类所得，按相关规定纳税。

从个税来源上看（如图一），近6年来自工资薪金的个税平均占总个税收入约65%，依然是个税主要来源，其中2018年个税法修订后，2019-2020年来自工资薪金的占比连续下降，2020年为59%，再次说明此次改革降低了中低收入工薪阶层的税负。财产转让的个税占12.5%，说明在实践工作中，转让房产时要求先交税后办证的措施，有效避免这部份税款的流失。

 

 

表二

 

数据来源：中国税务网

（三）个税与人均可支配收入有高度趋同性，有明显的地域分化特征

从全国居民人均可支配收入看，上海、北京、浙江、天津、江苏、广东（含深圳）历年都居全国前列，2020年人均可支配收入都达4万以上，最高为上海人均7.22万/年。

2016年以来，个税分地区征缴情况看，上海市、北京市、广东（含深圳）省、江苏省、浙江省历年都居前列，这5个直辖市（省）个税总收入一般占全国的近60%；上海多年位居榜首，2020年个税收入为1699.7亿，比2019年增长190亿。华东地区因有上海、浙江、江苏、福建支撑，个税年均总收入最高，约为4580亿；东北、西北地区个税年均总收入低，分别为402亿、445亿，地区个税收入差异约为11倍。说明收入在出现地域性分化的同时，个税也显现出地域分化的特征，在区域上集中度高，与各地经济发展水平相匹配。

考虑到剔除人口因素影响，人均年创个税水平上千元的直辖市（省、自治区）分别为北京、上海、浙江、天津、广东、西藏、江苏、福建（见图二），最高的为北京，人均约交个税6200元/年；西藏地区人均个税与人均可支配收入虽不一致，但其城镇居民人均可支配收入较高；人均年创个税水平较低的地区分别为广西、河南、甘肃、河北，人均约交个税200元/年，人均交纳个税水平相差约为31倍。相较而言，重庆做为全国四个直辖市之一，人均收入和人均个税都表现一般。广东省得益于深圳特区的拉抬，2020年深圳人均创个税近1.6万/年，而广东省其余地区人均个税仅为789元/年。

表三             

数据来源：中国统计年鉴、中国税务网

(四)有限责任公司是缴纳个税的主力军，个体私营企业缴税能力逐年攀升

从个税来源的企业类型看，2015-2020年内资企事业（含国有企业、集体企业、股份合作企业、联营企业、有限责任公司、股份有限公司、私营企业及其他）年均占比约70%，港澳台投资企业约6%，外商投资企业约12%，个体经营约11%。

在内资企业单位中，缴纳个税最多为有限责任公司，年均约为23%，也从侧面说明，近年来我国较为活跃的经济体为有限责任公司，当然其中有众多是国有控股的；受新个税修订影响较大的是国有企业，2015-2017年均交个税占比约6%，2018-2020年一路回落，2020年占比降到2.2%；私营企业缴纳个税逐年上涨，由2015年956亿到2020年2575亿，每年平均涨幅达21%。值得一提的是，个体经营企业缴纳个税能力近年也逐渐攀升，2020年占比为12%，2015年以来年平均涨幅约达14%，主要是受网购、商事制度改革等影响，近年个体私营企业数量急骤增加。

综上分析，实施“综合+分类”相结合的个人所得税制以来，个税收入呈现新特点：中低收入人群个税有所降低，地域分化特征进一步凸显，国有控股有限责任公司是缴纳个税的最主要企业，来源于工资薪金收入的个税比重有所下降但仍是最主要构成。

三、高收入人群筹划避税，成为对抗共同富裕的反作用力

来源于影视明星、流量主播、个人独资企业投资人、合伙企业个人合伙人等高收入人群的个税，主要体现在劳务报酬、经营所得这两个税目上，而近年劳务报酬的个税占比总收入在3%-4.5%之间波动，经营所得在4.6%-7%之间波动（见图一），收入总量较少，没有明显增幅。从数据上看，新修订的个税法对上述高收入人群影响不大，现行税制对劳务报酬和经营所得的个税征缴力度仍显不足。

（一）上市公司高管利用在职消费、股权激励等方式减少应纳个税

近年来，我国上市公司高管收入持续上涨，受现有税收政策影响，个税对上市公司高管薪酬结构的不同组成部分，管征力度强弱不一。针对工资薪金这一组成部分，管征较为规范，税务系统内部征管数据的风险排查工作逐年加强，对这部份收入纳税人遵从度较高。但上市公司为避免高薪酬带来高税负，不断通过调整高管薪酬结构模式，从而降低应纳个税。

1.利用相关政策缺失进行避税。税法对在职消费、福利性收入等规定缺失，造成个税税基遭遇侵蚀。在职消费是指企业高管获取除工资薪酬以外的非货币性薪酬，一般认为主要包括办公费、差旅费、业务招待费、通讯费、出国培训费、董事会费、小车费以及会议费等八项，目前税法对在职消费并未做出相应规定。福利性收入是指员工获得的非现金形式的薪酬，如免费住房、工作午餐、免费医疗、昂贵礼品、高额购物卡等。税法对在职消费、福利性收入等的征管尚不规范，企业通常采用将在职消费、福利支出列入“管理费用”进行会计处理，个税申报时对该部分收入进行规避，造成个税税基流失严重。

2.利用股权激励政策漏洞进行避税。为适当减轻企业高管的个税税负，国家出台多个股权激励个税文件，但落到实处时，却变成高管们利用股权激励计划进行避税，与国家出台政策的初衷相违背。上海荣正投资咨询股份有限公司发布的《中国企业家价值报告（2022）》显示，2021年全年，全国共公告了961个广义股权激励计划，较2020年增长70.09%。由此看出，企业股权激励计划热度逐年上升，个税流失严重。主要因为根据《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》(国税函【2009】461号)，股权激励所得按“工资薪金所得”项目扣缴个税，但对行权后的境内股票收益却可以按“财产转让所得”享受证券市场股票收益免征（行权后，持股一年以上免征个税，半年至一年减半征收），或按“股息红利所得”享受股息红利差别化优惠政策免征或减征（取得股票一年后获得股息红利，免征个税；一个月至一年期间，减半征收个税；一个月以内，征收个税）。股权收益适用税率的大幅降低，税负远低于直接发放货币性薪酬，促使了上市公司股权激励计划的扩大实施。

3.设立合伙企业持股寻求税收洼地。上市公司对股权结构进行规划，设立员工持股平台进行股权激励，实现分股不分权的要求，达到激励高管、留住核心人才的目的。近年来，许多持股平台寻求税收洼地，选择西藏山南、新疆霍尔果斯等地注册有限合伙企业，享受当地财政返还，降低实际税负，并将企业注册为普通的大众行业，以躲避税务部门的行业风险跟踪。2021年12月30日，虽然财政部税务总局出台第41号《关于权益性股资经营所得个人所得税征收管理的公告》规定，股权转让一律适用查账征收方式，但各地财政又采取各种返还激励措施，形成税收洼地。

（二）影视明星利用收入多样性、隐秘性等特点侵蚀税基

近些年，影视明星取得高片酬、高代言费、高出场费等天价薪酬舆论事件不断发酵，影视明星已成为富人的代名词，他们的纳税行为成为社会热点。影视明星收入来源渠道多、流动性大、隐秘性强，造成征纳双方的涉税信息不对称，逃避税收的情况大量存在。

1.签订阴阳合同，进行虚假申报。阴合同对内，约定明星的实际酬劳，阳合同对外，应对主管税务机关的资料备查。阳合同约定的酬劳会大大低于阴合同约定的金额，这种虚假申报，是违法的逃税行为，不仅给国家税款带来严重流失，也给从业人员带来一定风险。2021年曝光的郑爽涉嫌天价片酬、阴阳合同的偷逃税案件中，其中《倩女幽魂》项目因阴阳合同造成的违法事实由上海市税务局第一稽查局认定为偷税4302.7万元，其他少缴税款1617.78万元。[1]

2.成立个人工作室，隐匿报酬的真实性质。影视明星通常以个人独资企业、合伙企业或个体工商户等形式设立工作室，为其提供更多的工作自主性，同时也提供逃避税收的途径。一是改变收入性质，降低适用税率。通过设立多家个人独资企业，将从有关企业取得的劳务所得转换为个人独资企业的经营所得，将个人和家庭的开支并入工作室，虚列工作室的成本支出，由原应适用综合所得收入的3%－45%的七级超额累计税率，转变为5－35%的五级超额累进税率，赚取税率差。二是滥用核定征收。成立工作室后，明星将收入转至工作室，或将高收入拆分至多个工作室，将工作室设至能够进行个税核定征收的园区，如浙江东阳、江苏无锡等影视产业园区，享受核定征收的税收优惠（财税【2000】91号文公布的应税所得率表其他行业为10-30%，税务机关多实行10%的应税所得率）。虽然，为进一步加强文娱领域从业人员日常税收管理，国家税务总局办公厅下发《关于进一步加强文娱领域从业人员税收管理的通知》(税总办所得发〔2021〕58号)，要求对文娱从业人员成立的个人工作室和企业，要采用查账征收方式申报纳税。但明星工作室仍存在不符合规定的核定征收，比如通过隐匿或转换从业人员身份、改换工作室的名称等，以各种方式应对税务机关大数据搜索检查。

3.约定“包税”条款，转嫁纳税义务。明星与付款方签订合同时，常利用“包税”条款，来转嫁应由本人承担的纳税义务，付款方因需承担税收加大支出成本，扣缴个人所得税款的积极大大降低。“包税”条款目前在法律上属模糊地带，税法并没有明文规定应纳税款不能约定由他人负担。如果“包税”条款的代缴方未履行合同义务，或未按税后所得足额代缴，极易造成税款流失，税务机关需花费大量精力进行税款追缴，因“包税”条款引发的纳税人和扣缴人之间的纠纷，将加大税款追缴难度。

4.通过现金交易或移动支付等方式，逃避个税申报。现金交易和移动支付等多元化的支付方式，具有隐蔽性和随意性，税务监管上难以控制，明星缺乏主动申取收入的意识和动力，造成个税的严重流失。

（三）网络主播部份收入可税性未明确形成征收盲区

在国家“大众创新、万众创业”政策的激励下，网络经济迅猛崛起，随之催生的网络经济从业人员，通过微商、电商、网络推销、直播等方式，多渠道取得收入。头部网络主播收入动辄几十万、上百万，甚至上亿，成为一夜暴富的代名词，但却怠于履行纳税义务。网络主播逃避个税方式，除与上述影视明星相同的成立个人工作室、个人独资企业、约定“包税”条款等外，还存在一些征收盲区。

1.部份收入可税性未明确。网络主播的收入来源多样化，主要是工资及签约费用、网店收入、直播带货和线上、线下商业活动报酬，还有很大一部分来自“粉丝”打赏。前者根据网络主播和网络平台、经纪公司之间的经济关系，按劳动关系、劳务关系和合作关系区分，取得的收入按工资薪金、劳务报酬和经营所得纳入应税范围。后者因其收入的性质和可税性还未明确，造成该收入税源大量流失。法学界对打赏收入性质的认定意见不一，有学者认为是网络打赏是一种赠与行为，是处分财产的意思表现，打赏收入属赠与所得，目前不征税；也有学者认为打赏是买卖行为，本质上是购买网络直播的表演和服务，其他少缴税款1617.78万元。[2]今年以来，通过对北京孙自烜案、江西徐国豪案等两位网红主播取得的“打赏”收入是否应缴个人所得税的案例判决，税务机关对打赏收入纳入应税范围才逐渐明确。   

2.经纪公司通过灵活用工平台转换主播收入性质。随着互联网的日益普及，共享经济的快速发展，企业与劳动者之间的传统雇佣关系逐渐被新型的合作关系所代替。许多网络主播作为自由职业者，往往通过灵活用工平台注册签约。《国家税务总局对十三届全国人大三次会议第8765号建议的答复》，灵活用工人员取得的收入是否作为经营所得计税，要根据纳税人在平台提供劳务或从事经营的经济实质进行判定，而不是简单地看个人劳动所依托的展示平台。这给灵活用工平台对收入性质的认定加大难度，主播们根据个人收入数额，既可以选择以个人身份用工而被界定为劳务报酬，又可以在平台上注册为个体工商户把收入性质转换为经营所得，从而选择不同税率，降低了个税扣缴的准确性。

（四）私营企业家将利润囤积在境外规避居民纳税义务

随着我国“一带一路”建设的推进，越来越多的企业和个人开始“走出去”，大量中国富人在“走出去”的同时选择在低税率国家组建公司，利用各种手段将利润囤积在离岸公司且不汇回境内，从而规避其居民纳税义务。

1.移民避税。移民避税是指通过放弃现行国籍转而加入低税地国籍或者通过缩短境内居住时间，由现有的税收居民身份转变为非居民身份，从而达到避税的目的。国内许多富豪以保护财富、子女教育和改善生活环境等原因选择移民。根据Afr Asia Bank发布的《2019 年全球财富迁移报告》显示，中国是全球第三大移民国，2018年移民的富豪中有13.9％来自中国大陆。许多知名企业家虽然移民国外，但仍在国内经营企业，享受着我国税法为非居民个人带来的各种税收优惠，例如对于在中国境内居住不超过90天的外籍个人，仅需对其来源于境内且由境内支付的部分缴纳个人所得税，境外支付部分免征；在境内居住累计满183天的年度连续不满六年的无住所居民个人，该纳税年度在境外工作期间来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税；外籍个人从外商投资企业处取得的股息、红利所得、对持有B股或海外股（包括H股）的外籍人员，从发行该B股或者海外股的中国境内企业所取得的股息（红利）所得暂免征收个人所得税等。

2.设立离岸公司。随着全球经济的一体化，越来越多的企业主通过中国香港、英属维尔京群岛、开曼群岛、百慕大等全球最著名的“避税天堂”注册离岸公司，通过离岸公司架构隐匿资产和收入，以此进行国际避税活动，造成我国税收大量流失。这种利用避税的思路与企业在低税率地区设立公司的思路大致相同,但因为在国外更为隐蔽。在离岸管辖区注册离岸公司后，再以离岸公司的名义在境内设立子公司用于实际经营，通过母子公司间的转让定价将利润留在避税地公司。经营利润则通过以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的而设立的导管公司留在了离岸管辖区，只有当利润汇回到境内居民个人手中时，境内居民才需要对此部分进行纳税，否则仅由离岸公司承担较低的企业所得税即可，由此即可达到避税目的。

3.离岸信托。面对市场存在的不稳定性、股票的震荡起伏，同时对全球经济预期的不确定性骤增，越来越多国内富豪将其名下资产通过设立保密性极强的离岸信托来规避财产隔离、财富传承和离婚析产等风险，但同时又保留对境内经营公司的实际控制权。将股权作为信托资产设立民事离岸信托、将资金等其他易变现且易于管理的资产设立金融离岸信托后，从法理上讲这些企业家的财富不再属于中国。随着经合组织CRS（《金融账户涉税信息自动交换标准》）和相关制度在中国的落地，对离岸信托的保密性产生一定影响，但遗产账户或特定托管账户等金融资产和房产、字画等实物资产无需进行信息申报和交换。所以，离岸信托仍是很多企业家选择的避税方式，胡润财富榜上前100位的中国富豪几乎都在海外设置了离岸信托，如马云、刘强东、雷军等。因离岸信托的相关税收政策和外汇管理政策很少，境内居民从特殊目的公司取得的本应分回境内的红利或资产变动等外汇收入，以信托契约方式转移到信托公司，变相实现境内资产转移至境外，或再以境内外关联企业交易、境内投资等形式将收益调回境内，以规避监督，达到避税目的。即使有来源于离岸信托的收益，但由于新个税法对信托分红的归类还未明确，这为信托设立人或受益人等居民纳税人逃避个人所得税提供了很大空间。

四、加强个税管征，实现共同富裕目标的途径

纵观高收入人群的逃税、避税思路，主要两个渠道：一部分是利用税收政策制订的漏洞，进行具有恶意或滥用性质的税收筹划，比如高管的股权激励机制、明星的工作室、网红借助用工平台登记等；一部分利用税收征管手段的缺失，期望违法违规操作不被发现，比如离岸依托、离岸公司等。如何通过个税法的有效实施，降低基尼指数，拉近贫富差距，进一步实现共同富裕的目标，需要在税收政策、管征等方面加强。

（一）税收法规政策：扩大税基，调整政策，规避马太效应

马太效应反映社会出现强者愈强，弱者愈弱的现象。社会出现马太效应，与共同富裕目标是背道而弛，要进一步完善个税相关政策，加强个税对再分配的调节力度，有效避免马太效应。

1.采用“反列举法”扩大个税征收范围。高收入群体收入来源渠道多、名目多，而目前个税法及其实施条例采用正列举，对工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权用费等9项收入进行逐一说明，但正列举法并不能穷尽新经济形态下收入形式，比如上文提到的上市高管的在职消费、福利性收入、网络主播的“打赏”收入等，正列举法导致这些收入合理合规地逍遥“法外”，一定程度上出现穷者愈穷、富者愈富的马太效应。建议要优化个税法及实施条例，改正列举为反列举，仅列举无需征收个税的收入，尽量将高收入群体的各项来源纳入征收范围，

2.增加综合所得报酬项目。目前只有工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得4项列入综合所得，分7档适用3%-45%税率，所以如上文所述，当工资薪金年收入超应纳税所得额96万元以上，将适用45%的边际税率，间接导致高管不要工资薪金报酬，而通过取得股权报酬，按“财产转让所得”或“股息红利所得”减征或不征个税。或者如明星、网络主播当取得劳务报酬年收入超应纳税所得额96万元以上时，通过设立工作室、个人独资企业等，将劳务报酬转化为生产经营所得，按“经营所得”边际税率35%纳税。同时，实践中低收入者又愿意将所得纳入综合所得，享受更多的扣除，如企业征集广告主题词的付费、公司征集企业文化标语、运动会征集主题曲付费等，这些收入属于“偶然所得”抑或“特许权使用费”有不同的解释，低收入获奖者都愿意当作“特许权使用费”纳入综合所得，在未达起征点情况下不征税。

“综合+分类”的课征制度，让部份高收入人群能够利用各种变通方式，较随意地在劳动所得和经营、资本所得之间切换收入性质，从而寻求低税率。为提高个税的公平性，应将更多收入纳入综合所得，采用相对一致的税率，消除高收入者避税空间。

3.整合对高收入者的优惠政策。外籍人员、高端人才、紧缺人才等大部分属于高收入者，却还能享受各种个税优惠政策，影响了税收的再分配调节功能。一方面，要减少身份性个税优惠政策。身份性个税优惠政策，可以保留照顾残疾、孤老人员、烈属、退役士兵等弱势群体的优惠政策，但一些政策需要清理，如根据《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（1994财税字第20号）规定外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得，可以免征个人所得税。2013年下发国办函【2013】36号及国发【2013】6号，虽明确取消外籍个人从外商投资企业取得股息红利所得免征个税的优惠政策，但后续财政部、税务总局对贯彻没有再发文明确，因此全国大多数地区仍沿用财税字【1994】20号规定，广东省2011年12366答复、总局12366纳税服务平台2019年度问答汇编也是延用财税字【1994】20号规定。此外，外籍人员还有诸多免税所得，如住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费、境内外出差补贴等。笔者认为，外籍专家可以享受免征优惠，但外籍个人的范围太大，而且变相鼓励明星等高收入人群移民，相关优惠应予以取消。

另一方面，要公平区域性返还政策。各地财政通过个税返还，以吸引企业投资，这种吸引企业的方式，客观上形成上文所述的“税负洼地”，引发了各地以个税为筹码的恶性竞争。如海南自由贸易港人才政策规定“2020至2024年，对在海南自由贸易港工作的高端人才和紧缺人才，个人所得税实际税负超过15%部分予以免征”、粤港澳大湾区的人才补贴等，其它地区也跟风出台，结果是经济越不发达的地区，因为没办法更多的财政返还，越是争取不到高端人才。建议个税返还或免征条款，应由国家出台，并向贫困不发达地区倾斜。

4.完善法规，加大惩处力度。目前，关于偷逃税罚金方面，税收征管法63、64条规定有偷逃税行为的，追缴税款、滞纳金，并处不缴或少缴税款50%以上500%以下的罚款；68、69条规定扣缴义务人应扣未扣的，处不缴或少缴税款50%以上300%以下的罚款，责令不改的，处不缴或少缴税款50%以上500%以下的罚款。关于处罚时限方面，关于逃税罪的刑事责任方面，在征管法86条规定，违反税收法律、行政法规的行为在五年内未被发现的，不再给予处罚。《刑法》201条规定，逃税数额较大且占应纳税额10%以上，处3年以下有期徒刑或拘役；数额巨大且占应纳税税额30%以上，处3-7年有期徒刑。并且规定，有第一款行为，税款、滞纳金及罚金缴纳情况下，首违不追究刑事责任。

由于刑法规定的“首违不追究”及征管法处罚时限的规定，使偷逃税的成本降低，换言之，五年前的个税首次被查补，只要交纳税款和滞纳金，而滞纳金仅比银行贷款利率略高，打击偷逃税的法律威慑力过低。应该详细制订《刑法》201条的适用条件，给首违以逃税数额限制，超过限额的，追究刑事责任。修改征管法，参照行政处罚法规定，增加“违法行为有持续状态的，从行为终了之日起计算”条款。

（二）征收管理：严格执法，排查风险，预防破窗效应

破窗效应指不良现象如果不及时被遏制，会诱使人们模仿，最终导致大面积的犯罪。高收入人群大部分是社会名人，具有很强的行为示范性，必须通过对高收入人群的严格执法、加强管征，防止偷逃个税行为大面积漫延。

1.健全风控系统，加强疑点排查。一是建立风控模型。利用税收大数据，建立风控模型，在全国范围内，对同一行业同一职位（级别）的高收入人员，缴纳个税情况按年比对；对同一区域工作室、劳务公司等，缴纳个税情况也按时比对，有助于准确预测和判断税收缴纳情况。二是建立双向申报制度。高收入人群要采用自行申报和扣缴义务人扣缴申报相结合的双向申报制，将扣缴义务人的申报与高收入者的申报进行交叉比对，及时发现漏报不报收入行为。三是实行分级分类管理。鉴于综合所得年收入超过起征点96万以上人员采用最高边际税率，建议对将年收入100万以上人员纳入分类管理，根据各地经济发展水平，划分成初级、中级、高级管理类别。规定不同管理类别每年检查覆盖面，有过偷逃税行为的，增加抽查频率，5年内必须复查，如果复查再次出现类似行为，追究刑事责任予以判刑或拘役，通过打击反面典型，促进依法纳税。

2、参照BEPS行动计划，完善境外纳税人管征。虽然BEPS行动计划大都针对企业所得税税基侵蚀及利润转移，但我国应借鉴其“防止协定滥用”（第6项）、“强制披露”（第12项）等行动计划措施，进一步建立完善境外纳税人信息披露机制，防止税收优惠条例滥用。目前，中国已采纳CRS（共同申报标准），对非居民个人和非居民企业要求提供全球税务账户申报。笔者建议应将CRS信息披露的范围扩展到高额固定资产、境外参股公司及项目等。同时，应扩展同各国签订反避税协议的范围，加大跨国反避税的调查力度，特别是提高获得境外人员金融、商务信息的能力，实现对高净值人群避税的有效监管。

3.调整相关征收率。对因“难以实现查账征收”的单位，应调高个税的核定征收率，笔者认为应按综合所得边际税率45%设定核定征收率。防止纳税单位以不设账薄、临时经营等理由，按照比查账征收更低的核定征收率，降低缴纳个税总额；同时，也促进企业建账水平，规范整体税收。

降低“非连续性收入”代扣代缴预征率。目前，单位聘请明星宣传、老师授课、临时用工等行为，是明星、老师等得到的非连续性收入，单位给付的报酬属于劳务报酬，支付报酬时需按20%的预征率代扣代缴个税，年终个人根据全年的收入再进行多还少补的年度汇算。以1万元的劳务报酬为例，支付时需代扣1600元的税款，因代扣的金额过高，个人不易接受，所以采用上文所述“包税”手段；更有甚者，支付的单位也拘囿于预征率过高，而且年终个人汇算个税不能预测，就不进行代扣代缴。建议按3%代扣代缴劳务报酬，年终再由个人进行年度汇算，减少代扣代缴的痛感，提高纳税遵从度。

4.建立高收入人群数据库。要搭建纵合横通的高收入人群数据库。纵向上，税务系统内部应依托自然人电子税务局，按上文所述明星、高管、主播等分不同行业建立高收入人群库，根据行业特性，要求高收入人群按月申报收入及相关情况，采集并关联相关数据，如明星要关联开拍影剧片、广告拍摄等收入，明确其开办的工作室、劳务公司等信息，高管要关联在不同地区企业兼职、年薪发放形式及数额等信息，从总局-省局-市局-县局建立管征链条，掌握管征范围内高收入人群经济收入动态。横向上，要税务机关要与宣传、文化、市场监督、金融、公安等部门建立信息共享平台，获取更全面的高收入人群收入信息，同时主动获取网络、微博等公开渠道信息，打造纵合横通的高收入人群数据库。

5.提高扣缴义务人积极性。一方面，要强化扣缴义务人税收协力义务。我国个税实行“源泉扣缴制”，报酬支付方是扣缴义务人，因此扣缴义务人对税务机关配合的主动性，对个税是否缴纳到位，具有关键作用。如上文所述，在高收入人群提出“包税”、“税后报酬”等条款下，扣缴义务人的税收协力作用是不断弱化的。因此，要加大对广告公司、网络视频公司、股份制企业等规制，通过合同备案审查、报酬支付监控、强化违规惩诫等，提高扣缴义务人履行协力义务的积极性、主动性。另一方面，要完善奖励机制。目前，个人所得法规定，按所扣缴税款数额的2%，支付手续费给扣缴义务人。财政部、税务总局、人民银行下发《关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》（财行【2019】11号）规定：手续费收入计入本单位收入，用于“三代”（代扣代缴、委托代征、代收代缴）业务直接相关的人员成本、办公设备、信息化建设等管理支出。实践中看，由于该文件没有明确“直接相关”人员是哪些人员，另外人员成本、办公设备等支出都可以从单位的管理费用中支出，对直接相关人员并不具有激励作用，反而“三代”业务是增加工作负担。既然“三代”业务是额外工作量，建议要在文件中规定“三代”手续费的10%-15%给予财务、人力资源等人员奖励。

（三）纳税服务：加强宣传辅导，构建信用体系，实现蝴蝶效应

蝴蝶效应指通过微小的变化，带动整个系统巨大的连锁反应。纳税服务始于税款征收的起点，伴随整个征收过程，体现在税收管理工作的各个细节，累积每次纳税服务的小能量，必然提高个税申报率及入库率。

1.设立服务高收入人群的税收机构。在经济发达、个人收入高的地区，探索设立服务和管理高收入人群的税收机构。根据上文所述，历年个税征缴都名列前位的上海市、北京市、广东（含深圳）省、江苏省、浙江省等地区，税务内部要设立服务和管理高收入人群的部门，集中资源，提高专业化管理水平，探索前沿的信息数据技术，根据区域化特点对高收入人群进行管理服务。此外，税务总局在北京、沈阳、上海、广州、重庆、西安的6个特派办，可以发挥位置优、信息广、效率高等优势，比较管辖范围内同级同类高收入人群个税交纳情况，加强对各地区高收入人群个税征缴情况的督查。

2.加强纳税宣传辅导。一是加强政策辅导。要根据不同单位人员收入和支出特点开展辅导，如医院医生、大学老师等对职业资格、学历学位要求更高的职业，就更关注继续教育的专项附加扣除政策；要加强辅导的细节，如住房贷款利息扣除，规定首套住房贷款利息支出可以扣除，但目前实践中认贷不认房，如果在个税系统中没有享受过此项扣除，按首套的利率判定能不能扣除；要注重辅导的及时性，如子女教育专项扣除近年随着生育政策变化而不断变化，要及时将变化的政策向纳税人宣传辅导。二是加强正反面典型案例宣传。税务、文化宣传等部门要善于运用新媒体，树立纳税正面典型，对及时足额交纳个税的高收入知名人士予以宣传，按照“取之于民，用之于民”的准则，公布税收的用途，让纳税人增强自豪感、归属感。要增强曝光查处税收违法案件力度，跟踪报道如范冰冰、邓伦、郑爽、薇娅等公众人物偷逃税案例，降低高收入人群投机心理。

3.构建纳税信用体系。一是协同构建。目前，我国纳税信用体系更多地考察纳税绝对数，很难对纳税数额占应纳税额比例进行判定，主要因为纳税信用体系传统上依赖税务机关单方面评定。虽然个税法规定公安、人行等相关部门应协助税务机关确认纳税人各项身份、账户、子女教育、医疗费用等信息，但实践中，各部门配合积极性不高，主要原因各部门都是平行单位，各自有主责主业和行业规定，甚至执行个税法中协税护税条款可能出现风险。如金融企业必须执行保密制度，在为税务部门提供个人信息过程中如有泄漏，金融部门人员也要承担责任，因此，部分地市级的人行规定，只有公检法要求的账户信息才能直接提供，其余单位需要的，省级人行批准才能提供。要进一步明确相关部门的提供税源信息的义务和责任，建立自然人信用数据库，相关部门主动提交相关数据，加强保密的同时，消除各类“门槛条款”对抗个税法第十五条协税护税条款。二是加强应用。实践工作中，个税欠缴清理难度大，实行自行申报和汇算清缴相结合后，大部份人员欠税数额不大，但涉及面广，实施冻结账户、强制划缴等执法成本太高、影响面大，目前没有有效措施加强个税清欠。要加强自然人纳税信用的使用，比照法院对失信被执行人的限制高消费措施，不在规定时限内清欠的个人，纳税信用等级降为D，不得乘坐软卧、高铁及民航等，不得住宿星级以上宾馆，不得参加旅行社旅游及高消费场所消费等。加强自然人纳税信用信息应用，可以降低执法成本，促进个人诚信纳税。

 

 

（作者单位：国家税务总局三明市税务局一分局）

 

 

【参考文献】（略）