吴琳芳

 

【摘要】个人所得税作为直接税的重要税种，在调节居民收入差距上发挥着重要的作用。随着我国经济和社会的快速发展，多年来我国对于个人所得税的征收进行了多次改革，其中2018年个人所得税改革尤为瞩目。本次改革将工资薪金等四项收入合并为综合收入，标志着我国个人所得税由分类制逐渐转变为综合分类制。分类和综合相结合的个税制度更加符合我国的实情，但新个税法在实践中出现了一些问题有待完善，就纳税单位而言，它将个人视为纳税单位，未考虑到家庭综合负担。

本文主要研究以家庭为单位征收个税的必要性、可行性，可能遇到的相关障碍及相应措施，力图解决家庭收入结构不同引起的不公平现象，从征收层面上探索优化我国个税综合与分类相结合模式的方法。

【关键词】个人所得税  家庭征收  税收公平

 

一、研究背景及意义

新《个人所得税法》的修正意味着我国个税改革道路由“分类征收”向着“分类与综合相结合征收”又前进了一步。本轮个税改革的重要内容“综合所得计税”，为实现家庭课税模式提供了重要的前提条件。同时，专项附加扣除中存在一些项目，如“子女教育”、“赡养老人”乃至最新设立的“婴幼儿照护费用”都与当前以个人为单位课税的税制不太契合，个税采用家庭课税的模式将成为个税改革的大势所趋。本文在此改革背景的基础上，研究在我国家庭课税征收模式的必要性及可行性，以及目前在我国实行改革所面临的障碍与突破障碍的建议。个人所得税采用家庭课税的模式能够体现出一个巨大优势，即充分考虑到了一个家庭的真实开销情况，使具有相同收入及支出的纳税人缴纳的个税也尽量保持一致，充分体现税负量能负担原则。

二、优化综合与分类相结合的个人所得税制设计

（一）我国现行个人所得税综合与分类税制分析

2019年我国个人所得税税制改革给其相匹配的征收管理方式带来“颠覆性”转变，有以下几点特点。

第一点是个人所得税将多项收入并入综合所得，并且综合所得和经营所得均采用超额累进税率来计征税款。相较于以前的个人所得税制度，对于中低收入者来说，由于前三档低税率级距的相对扩大，原来适用于较高一档税率的纳税人则调整至低一档的税率，其税负水平相应降低，比如原来适用于10%税率的纳税人，由于级距的扩大而适用3%的税率，适当降低了税负，从而逐步的推进税负公平的社会发展目标。

第二点是我国现行的综合与分类税制开始注重关注民生，设立的专项附加扣除项目是根据纳税人所属的实际情况，对其发生的教育、养老、医疗等方面的支出给予一定数目的扣除，涵盖人们日常较为密切关心的教育、医疗、住房等方面，能够体现出不同纳税人的真实生活水平。与社会进步相对应的是，人们对经济的需求也越来越高，不少人都处于“上有老下有小”的状态，生活压力可谓不小。专项附加扣除的实施，关注到了家庭经济负担的差异性，将家庭生计费用纳入费用扣除的做法有助于减轻家庭税收负担，增强家庭对基本生活风险的抗压能力。

综上，我国个人所得税综合与分类现行税制将多项收入并为综合所得项目，开始考虑居民的日常生活支出，对费用扣除进行了合理的调整，普遍降低了纳税人的税务负担，对个人所得税调节收入分配差距起到了一定作用，进一步优化了个人所得税税收制度。这也为未来税制的优化奠定了征管基础。

（二）国外个人所得税制度对我国建立综合分类所得税制的启示

国外的个人所得税制度有其各具特色的规定，其中有些做法值得我国为之深思探讨。

美国采取综合所得课税模式，税制要素的设计较为科学合理，是世界上个人所得税税制相对成熟的国家。在费用扣除方面，美国实行弹性化的费用扣除机制，存在“标准扣除”与“分项扣除”两种扣除方式，纳税人在其中二选一，可以选择对自己更为有利的那种。在申报主体上，由于申报主体的身份直接影响减免费用、扣除额等，因此美国允许纳税人根据自身情况选择个人申报或家庭申报，给予纳税人自主选择权。不同申报身份的选择，充分考虑了家庭生活负担对纳税能力的影响，有助于实现税收实质公平。

日本则偏重于把劳动所得与资本所得区分开，对劳动所得采用综合课税，资本所得则是分类课征的形式。我国也倾向于对劳动所得综合课税，但对劳动所得范围的界定与日本不同，日本综合所得的范围远广于我国。在综合扣除层面，日本对各种扣除的具体方式规定的非常细致，例如会考虑到家庭因素，按被抚养人、被赡养人的年龄设置不同的扣除额度，对被赡养人残疾的还有额外扣除。目前我国设置七大项专项附加扣除项目，较之日本费用扣除设计没有那么精细。                                                   

从上述介绍中，我们发现这两个国家有一个共同的特点，即家庭课税在个税的征管中都扮演着重要的角色。以家庭课税制为主的美国个税税收收入在国家税收收入中占了大头；日本的个人所得税虽然也是以个人作为纳税单位，但是他们在申报时能够扣减许多家庭的必要花销，比如当夫妻中的妻子当家庭主妇不工作或只打零工时，存在一项专门的扣除叫做“配偶扣除”，这点肯定了家庭课税制改革的道路。

前面也提到，我国的个人所得税改革逐渐趋向于注重民生，伴随着我国居民收入水平的提高、同时综合考虑居民收入结构的复杂程度，我国个人所得税要想更好的起到缩小收入分配差距的作用，建立以家庭为单位征收个人所得税的税制可能是大势所趋。

三、我国实行家庭课税模式的必要性和可行性

（一）实行家庭课税模式的必要性分析

根据我国2021年1月正式施行的《民法典》第一千零六十二条规定，“夫妻在婚姻关系存续期间所得的财产，为夫妻的共同财产，归夫妻共同所有”该条规定明确了我国的夫妻共同财产制度，同时也明确指出，夫妻双方对 “共同所有财产”享有平等的处理权。夫妻二人的收入往往共同用于负担整个家庭的生活开支，而不是各自取得收入、支付各自支出的“AA 制”。家庭共同的收入扣除家庭发生的必要费用便是这个家庭的所得，以此为依据征税的家庭制与夫妻共同财政制度存在共通之处。从而可见家庭课税模式能够体现个人所得税法与婚姻法的协调一致性，有利于我国建设法治社会。

当前我国个税以个人为单位的课税模式，对于家庭实际的生活成本负担不能很好地衡量。例如存在家庭总收入是相同的，但家庭成员收入占比不同的情况，此时这两个家庭所负担的个税可能并不相同，这显然不符合横向公平原则。下面来简单举个例子，存在甲家庭是4口之家，夫妻俩有2个孩子均3岁以上，家庭靠丈夫一人工作，丈夫每月收入10000元，在不考虑专项扣除项目，且除了子女教育无其他专项附加扣除的前提下，需缴税1080元（（10000*12-5000*12-1000*2*12）*3%）；而乙家庭与甲家庭情况基本一致，唯一的差别是乙家庭的夫妻双方均有工作，每人工资额都为5000元，则乙家庭的夫妻二人无需缴税。在现行个税标准下，甲和乙两个四口之家的总收入同为10000元，人均生活费都为2500元，相较于乙家庭，甲家庭却需多缴1080元的个税，这显然有失公平。但如果以家庭课税模式申报时，两种情况的家庭收入一致，夫妻合并纳税，缴纳个税相同。

家是最小国，国是千万家。家庭是国家的最小构成单位，它的稳定对国家是否稳定影响重大。家庭基本的生活支出与纳税人的税负能力密切相关，目前我国4+2+2的家庭越来越多，由于二胎的放开乃至现在三胎时代的来临，一对小两口可能需要赡养四位老人和抚养几个孩子。老龄化社会的到来以及子女教育费用的增加，如果没有考虑家庭组成结构以及每个家庭的基本生活支出，只单纯考虑单个人的收入，把收入和支出割裂开来，这种不人性化的现象会逐渐引发激烈的社会矛盾，甚至可能导致社会的不稳定。由此看来，个税的家庭课税模式改革势在必行。

（二）实行家庭课税模式的可行性分析

家庭和睦是中华民族的传统美德，我国大部分家庭通常承担着赡养与抚养义务，家庭作为一个消费单位，家庭成员的消费支出难以分割，其消费品由家庭全体成员共同拥有和享用，家庭总消费支出的核算便于家庭申报制下所得税的费用扣除。因此，这种浓厚的家庭观念为我国个税家庭申报制的实施提供了思想上的可行性。

而从税收征管的角度来看，2021年3月，中共中央和国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，其中明确要全面推进税收征管数字化升级和智能化改造，加快推进智慧税务建设，深化税收大数据共享应用。2025年建成税务部门与相关部门常态化、制度化数据共享协调机制，持续推进与国家及有关部门信息系统互联互通。这都表明，未来我国的税收征管能力将进一步提高。征管能力的提高以及智慧税务建设的推进有助于我国在施行家庭课税制时，税务机关能够更加简便、系统的收集纳税人的各项收入、支出及家庭信息，有助于加强对税源的监管，减少税务机关内部的信息不对称，提高税收的征管效率。政策层面的利好消息从税务机关的征管角度为家庭课税模式提供了可行性。

四、我国以家庭为单位课税模式的构建

我国个税申报制度改革应采取渐进式路径，实现个人单独申报制到家庭申报制的平稳过渡。初始方案以现行综合与分类相结合的所得税制为基础，进行申报单位改革。首先以综合征收部分的所得为基础，引入家庭申报制的申报单位；分类课征部分仍然采用单独申报制的申报单位，以确保申报制度改革目标的平稳实现和税收收入的足额缴纳，并控制税收征管成本的激增。无论之后的个税改革是否将更多的项目归入到综合征收部分，仅是纳入综合所得的收入范围变宽，而家庭课税的征收模式不会发生改变。

（一）实行以家庭为单位课税模式面临的问题

以家庭为单位课税的模式虽然理想，但实际执行起来便会面临许多难题。下面来具体分析这些难题，包括如何界定家庭范围、如何监控家庭收入情况以及如何确定费用扣除项目和扣除标准等问题。

1.如何界定家庭范围

受传统观念的影响以及历史原因，我国的大多数家庭构成复杂多样，很多家庭是四口之家甚至更多的人口生活在一个大家庭。那么家庭的界定，是以婚姻关系确定为一个家庭，还是以户籍关系确定的、户主名下所有家庭成员作为一个家庭，没有婚姻或户籍关系而实际生活在一起能否按家庭申报纳税等等都构成了界定家庭的难题。

2.如何监控家庭收入

还有一大难题是家庭收支信息不透明。对于家庭而言，其不仅是“人”的聚合，也是“财”的聚合；就概念而言，“所得”是一种整体性的收入，它包含纳税人所有的综合性所得，要实现对家庭公平征税，就需要对家庭收入能力进行整体评估。

纳入征税的所得范围越宽，对纳税人赋税能力的考察就越全面。我国现行的个人所得税制是将居民个人取得的“工资薪金所得、劳动报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得”等４项劳动性所得纳入综合征税范围，其他项目则继续延续分类所得的课税方法，分别计算个人所得税。伴随着经济迅速发展和社会的进步，我国居民家庭的收入来源日趋多元化，税务部门如何准确掌握及区分家庭收入成为一大难题。其实这一问题在当前以个人为纳税单位的个税税制中就已经存在，只不过在家庭课税时，汇总家庭收入的难度会大大增加。

3.如何确定费用扣除项目和标准

如果实施家庭课税制成为现实，那么就应当从家庭角度出发对当前的费用扣除项目和标准进行调整，如何明确费用的扣除标准也成为一大难关。

从基本减除费用的角度来看，我国现行个税施行的是一视同仁的扣除方法，每一纳税年度的标准扣除额为每年６万元。而引入了家庭课税模式后，则要实现动态调整，根据纳税人家庭结构的不同进行区别考虑，将家庭抚养、赡养系数考虑在内，这就对家庭结构的划分以及扣除费用的确定提出了极高的要求。

（二）构建以家庭为单位课税模式的具体设想

针对上述指出的我国实行家庭课税可能面临的难题，本文在此提出我国实施家庭征收模式改革的几点想法。

1.明确界定家庭范围

建议将家庭范围分为以下三类，第一类为单身无负担；第二类为夫妻无子女；第三类为夫妻有子女。

	未婚	已婚	有子女
单身无负担	√
夫妻双方无子女		√
夫妻有子女（包括单亲家庭）		√	√

上述的已婚指的是法律意义上的婚姻关系，个税申报时，以输入结婚证字号作为一对夫妻家庭的判断依据，而不考虑名义上的夫妻；对于如何确认子女是否作为家庭成员，应当先以年龄进行判别，不满18周岁的未成年人均认定为家庭成员，18周岁以上的、在学校接受高等教育的仍认定为家庭中成员，18周岁以上能够以自己的劳动收入为主要生活来源的，则归为第一类单身无负担人群。单亲家庭则与夫妻有子女归为同一种类型。

2.大数据征管监控家庭收入

前文也提到智慧税务建设正在路上，要想深入了解复杂的家庭收入，完善我国税收征管信息系统、实现大数据征管至关重要。信息的自动获取并进行比对无须人工审批，是个人所得税发展的长期目标和突破传统征管模式的关键。

这就需要税务、银行、政府、社保、住建等多个部门之间数据共享，实现对涉税信息广泛收集、分析和应用。与此同时还应当充分利用现阶段我国电子商务和支付宝、微信等第三方支付平台的普及程度，积极推行非现金收入结算方式，对于数量大的交易收入尽量通过银行系统、移动支付系统转账，只要将税务系统与银行系统、移动支付系统进行对接，纳税人的绝大部分收支情况将在税务机关的监控中；税务机关还可以借助于手机电脑这些常用的电子产品，通过手机APP和微信小程序等方式，实现税务信息及时推送和个人收入信息的及时采集。通过建立部门信息共享和交叉比对，确认纳税人的真实课税义务。

3.合理确定费用扣除项目和标准

家庭申报制下的费用扣除制度应将家庭整体负担纳入考量范畴，随着我国人口老龄化速度的加快以及三孩政策的全面铺开、房价的上涨，在家庭支出中赡养与抚养、住房费用的比例将会进一步上升。

基本扣除费用标准应综合考虑不同的家庭构成组合以及不同区域间的物价动态变化差异，实现指数化调整。如生活在省会城市与生活在县城的基本生活费用应有所区别。而对于纳税家庭的组成不同，扣减的家庭必要生活支出也要有所区分，根据前文对于家庭范围的界定，三类家庭范围的基本费用扣除标准应有所区分，不同人数的家庭扣除标准是不同的。

对于专项附加扣除费用，应要求其更加灵活且兼容性更高。逐步将定额扣除转向实际费用扣除，例如住房贷款项目可按照当年实际应偿还的住房贷款数的一个百分比进行扣除；赡养老人项目应扣除标准也应当以年龄为依据进行细化，因为60周岁以上的老人，随着其年龄的增长，所发生的支出也会显著提升；大病医疗项结合家庭户情况，允许家庭成员将大病医疗消费汇总，根据家庭户的人数调整可扣除的上限。同时对未来的专项附加扣除项目可随着社会的发展实现扩围调整，可增加一些项目如残疾人扣除等。

4.以家庭为核算单位计算应纳税所得额

现行个税综合所得汇算清缴的方式多为纳税个人通过手机“个人所得税 ”APP进行申报。若引入家庭课税模式，即可根据界定的家庭户范围，在每个自然年度开始时，家庭户的户主将家庭成员信息录入系统。年度终了时，每个家庭成员的当年综合所得收入及预扣预缴信息会传输到系统中，将家庭成员中所有综合所得部分的收入汇总，扣减根据每户家庭户实际情况选择的费用扣除标准和其他扣减项目，结合对应税率计算出应纳税所得额。

五、税务机关强化管征助力家庭课税施行

家庭课税对于与家庭相关的涉税信息范围需求较广，对纳税机关掌握和核对税务信息提出了更高要求，这就要求税务机关对税源进行强有力的监管。下面谈谈家庭课税模式下对税务机关的一些具体要求及设想。

（一）建立纳税人档案，实现全员档案管理

根据前文所述，每个自然年度开始前，家庭户的户主将基础信息维护进专门的个税APP系统。通过后台信息的传递，税务机关需要做的是结合大数据征管系统将收录的家庭户基础信息进行归集整合，建立每户纳税人的档案信息，其中收录纳税人的家庭成员基础信息、有效通讯地址及联系电话等。这也要求前期税务机关对纳税人做好宣传辅导工作，帮助纳税人做好基本信息的精准录入，不断的扩大纳税人档案管理范围，直至实现全员档案管理。

（二）设置专岗审核信息，加大监管力度

税务机关可以设立专岗负责审核申报信息。在纳税人提交纳税申报后，申报信息通过后台系统流转至税务机关专岗，税务机关对申报信息的真实性和合理性进行审核和评定工作。有些纳税人为了达到避税的目的，存在故意虚增扣除费用的行为。对此税务机关可以加大监管力度，建立专门的职能部门或集中办公团队，通过大数据比对筛选出填报数据存在异常的纳税人，同时加强建设税务司法体系让纳税人了解违法必严，应当做到诚信纳税。最后通过APP或小程序向纳税人发出税收评定通知书，从而明确最终的纳税义务。通过强化管征助力家庭课税制顺利施行。

（三）保证税收数据安全，保护纳税人隐私

针对纳税人关心的个税相关信息可能涉及到个人隐私的问题，将纳税人的部分个人信息在我们的自然人电子税务局税务端系统中以加密的形式呈现，同时要求税务机关遵守“工作必须”以及“最小授权”的原则，向相关岗位人员强调做好纳税人信息保密工作的重要性。最大程度上确保税收数据安全，严格保护纳税人的商业秘密及个人隐私。

六、结语

历经多次改革，我国个人所得税税制不断得到完善。但现行综合与分类个人所得税模式仍存在改进空间。本文提出了优化现行个人所得税综合与分类改革的思路。在实施综合与分类所得税模式的大前提下，实行家庭申报制度的设想。同时考虑到收入和支出，将收入与支出相配套，使得收入相同而基本支出不同的家庭承担不同的税负，较好体现税收公平原则。

我国个税家庭课税模式的构建具有现实意义，但是家庭课税模式在实际执行中定会遇到各种各样的难题，有家庭范围的界定，有家庭收入的监控以及费用扣除标准的确定等。本文结合我国现实国情以及特点，借鉴国外税制的经验提出了相关建议，根据我国最普遍的家庭结构确定家庭范围，通过大数据征管监控家庭收入，合理确定费用扣除标准。同时在个人所得税家庭课税模式推行的将来，也从管征角度对税务机关提出了更高的要求。

 

（作者单位：国家税务总局南平市税务局第三稽查局）

 

【参考文献】（略）