泉州市税务学会课题组

 

【摘要】数字经济时代自然人身份角色、合作模式、流动边界、信息分布的改变对自然人税收治理提出了四重需求，“劳动三分法”出现、数据要素的嵌入、“以数治税”的提出又构成了数据经济时代自然人税收治理三重逻辑。要满足数据经济时代自然人税收治理的新需求，落实新逻辑，需要在具体策略上构建与“劳动三分法”相适应的征管体系，与数字经济发展相适应的税收制度、与“以数治税”相适应的治理机制。

【关键词】自然人税收  劳动三分法  数据要素  以数治税

 

自然人是一个民法概念，它与法人、非法人组织一起并列为三大民事关系主体，税法巧妙地引用了民法中关于自然人的措辞，但并没有对其概念进行明确定义，而是一直采用单位和个人这一约定俗成的说法。事实上，如果我们采用逆向推理的方法就不难发现，税法中的自然人其实可以定义为负有法定纳税义务的法人、非法人组织以外的其他单位和个人，具体对象主要是指个体工商户和其他个人。基于这一事实我们可以得出结论，自然人税收并不是单一概念，而是一个复合体系，所有以个体工商户、其他个人为纳税主体的税收都可以归类为自然人税收。

受自身特性、体制机制等多重因素影响，自然人税收一直是中国税务治理的传统难题，数字经济的崛起进一步加大了这一治理难度。以直播经济为例，2020年中国直播电商主播可支配收入为397.18亿元，应征个人所得税20.9亿元，实际征收10.13亿元，流失金额达到10.77亿元，流失率超过50%（程欣怡、田发，2022）。这还仅仅是数字经济的冰山一角，如果算上平台经济、共享经济等其它数字经济新业态，自然人税收流失问题要严重的多，这在当前各级政府财政收入陷入困境，法人税基不断萎缩，社会两级分化愈演愈烈的大背景下，显现的尤为刺眼和突出。因此，加强数字经济时代自然人税收治理既有构建与数字经济发展相适应的税制体系的长期综合考量，更有强化税源监管、夯实税源基础、增加税收收入，深化征管改革的现实迫切需要。

一、数字经济时代自然人税收治理的新需求

(一)数字经济时代自然人身份角色的改变需要新的自然人税收治理机制相适应

在传统经济模式下自然人与企业之间是一种从属性特征明显的劳动雇佣关系。在这重劳动雇佣关系中，企业处于相对主导的优势地位，自然人通过与企业签订劳动合同以雇员的角色实现就业然后从企业领取薪酬。与这重劳动雇佣关系相适应的是，中国税收治理体系的设计和完善主要以企业等法人组织为主，即便是面向自然人征收的税收，采用的也主要是代扣代缴方式，依附在法人税制和征管体系之中。数字经济时代的到来对传统劳动雇佣关系进行了大幅重构，原本单向的劳动雇佣关系开始更多地被多元合作关系替代，传统的以企业为载体的组织形式也逐步向以自然人为主导的合作形式转变，税收治理重点亟需转变。主要表现在：

1.流转税。传统经济模式下自然人记账需求和报销需求都很小，发票开具意愿相对较弱。数字经济扩大了自然人经济业务活动的分散性、流动性，进一步弱化了自然人的开票动机，导致传统的“以票管税”治理手段受到越来越大的挑战。与此同时，数字经济也将越来越多的线下交易转换为线上交易，自然人的任何线上交易都会留下数据痕迹，这为税务部门采用抓取自然人涉税数据实现税源监管的“以数治税”模式打下了基础。

2.所得税。传统经济模式下对于自然人税收治理主要有两种方式，一是针对个体工商户的税务登记方式，二是针对未办理工商登记的其他个人的代扣代缴方式。在数字经济的模式下，自然人在数字平台进行简单的身份信息注册就可以开展相对独立的涉税经济活动，一般不会进行税务登记，税务登记治理方式开始失效。一些数字平台甚至连自然人身份注册信息的真实性都不审核和把关，而且数字平台也不存在对平台自然人注册户实行代扣代缴的内在动机和法理依据，代扣代缴治理方式同样难以为继。

3.准税收——社会保险费。传统经济模式下，企业依据劳动雇佣关系为自然人缴纳和代扣代缴社会保险。数字经济时代越来越多的自然人从原来的雇员角色衍生为合作人，这部分群体与数字平台之间并非传统意义的劳动雇佣关系，数字平台没有动机和法定义务为他们缴纳社会保险。但是，这部分自然人不仅在基本养老保险、医疗保险上具有较高的参保需求，而且对失业保险、工伤保险也有着迫切的需求，特别是像外卖骑手之类自然人。

(二)数字经济时代自然人合作模式的改变需要新的自然人税收治理机制相适应

在数字经济活动实践中，自然人身份角色从单向劳动雇佣关系转变为多元合作关系主要依赖于两种数字经济合作模式。一是众包模式。服务需求方先将服务需求外包给数字平台，数字平台将业务进行分拆后再转包给一个或者多个自然人。在这种模式中，自然人通过数字平台承接业务获取收入，相应地需要接受数字平台的业务管理，两者之间虽然不是劳动雇佣关系，但存在着较为紧密的经济利益联系。二是撮合模式。数字平台不接受服务需求方的外包服务，只是作为一个中介为服务需求方和自然人之间达成合作提供支持与协助。在这种模式中，自然人独立自主性更强，与数字平台之间并没有直接的经济利益联系。

很显然，无论是众包模式还是撮合模式，自然人与服务需求方以及数字平台之间均不存在直接的雇佣劳动关系，所获取的收入显然不是工资薪金所得，但究竟应该归类为生产经营所得还是劳务报酬所得，现行税制并没有给出明确的界定，需要我们结合实际对涉税经济行为的经济实质进行综合判断，这就给自然人收入性质的界定预留了很大的自由裁量空间，增加了自然人经济活动所涉及税目的不确定性。除此之外，数字经济时代自然人新型合作模式与企业经济活动开始出现一定的趋同性，但相应的企业税收优惠政策自然人并不适用。比如：按照现行税收优惠政策，增值税小规模纳税人发生应税销售行为,合计月销售额未超过15万元或者季度销售额未超过45万元的免征增值税。但是，享受这一优惠政策的前置条件之一是办理税务登记。目前，绝大部分自然人依托数字平台开展涉税经济活动时，并未办理税务登记，因此以视同方式让纳税人享受这项优惠政策，存在一定的争议和风险。

(三)数字经济时代自然人流动边界的改变需要新的自然人税收治理机制相适应

在传统经济模式下，各地对于自然人的税收管辖采用的主要是属地管理模式，对于个体工商户主要通过税务登记方式纳入税务监管，对于其他个人主要采用企业代扣代缴方式纳入税务监管。数字平台所具备的“一个平台，服务全国”的特性，使得自然人足不出户就可以实现跨区域流动，这改变了自然人的流动边界，使得传统的属地管理原则受到很大挑战。各地政府为争夺税收，开始要求本地数字平台上注册和登记的自然人必须办理临时税务登记，按照个体工商户生产经营所得缴纳税收，使得税源全部汇入和集中到数字平台所在地，这极易成为各地政府无序争夺税源的争议所在。

(四)数字经济时代自然人信息分布的改变需要新的自然人税收治理机制相适应

在传统经济模式下，自然人的身份信息、交易信息、资金流信息等主要分布于公安、工商、税务、金融、房管等部门，部门间数据条块分割特征比较明显，提升自然人税收治理能力的关键在于打通数据信息在部门内纵向流动以及在部门间横向流动的阻力。而在数字经济时代，除了各部门掌握自然人的关键信息外，数据平台在涉税信息的获取上具有绝对优势，它一方面可以通过要求用户填写身份信息、授权访问位置信息等获取自然人的基础信息，另一方面可以通过抓取自然人浏览数据和购物数据等方式形成关于自然人的分析信息，甚至它还可以按照信用等级标准对自然人经营活动的合法性、合规性进行监控和管理。从这个层面来看，数字经济时代自然人税收治理离不开数字平台，毕竟税务机关掌握自然人涉税数据很大程度上需要依赖数字平台。

二、数字经济时代自然人税收治理的新逻辑

（一）以“劳动三分法”为准则优化现行税收征管体系是数字经济时代自然人税收治理的逻辑起点

在传统经济实践中，我们秉承的是将劳动关系划分为从属性劳动和独立性劳动的“劳动二分法”，其中：从属性劳动对应的是企业组织用工，自然人权益主要受劳动法保障；独立性劳动对应的是灵活就业，自然人权益主要受民法保护。数字经济兴起后，自然人劳务给付方式日益多元，越来越多的工作形态较难简单地归入从属性劳动或独立性劳动。为此，2021年7月，人社部等八部门[1]联合发布《关于维护新就业形态自然人劳动保障权益的指导意见》，将数字经济时代劳动者新就业形态划分为三类：一是符合确立劳动关系情形的，二是不完全符合确立劳动关系情形的，三是个人依托平台自主开展经营活动、从事自由职业等的。这一分类具有重大意义，它首次从政策层面对不完全符合确立劳动关系的用工模式予以了认可，并对该类用工模式下企业应承担的自然人权益保障义务予以了相应明确，标志着中国劳动关系实践从传统“劳动二分法”向“劳动三分法”转型。

显然，遵循“劳动三分法”的划分逻辑，对于“符合确立劳动关系情形的”，自然人税收治理仍然可以依托现行的税收治理体系委托企业实行代扣代缴；对于“个人依托平台自主开展经营活动、从事自由职业等”的，可以参照当前个体工商户的税收治理方式，引导和鼓励其实行自行申报。但对于“不完全符合确立劳动关系情形但企业对劳动者进行劳动管理的”，自然人税收治理就需要在职工和个体工商户的税收政策之间寻求新的平衡点。考虑到众包模式下，尽管自然人与数字平台之间没有直接的劳动雇佣关系，但数字平台往往通过内部算法等手段对自然人的经济业务进行力度较强的监管，自然人对数字平台具有较为明显的经济依附性，因此，委托数字平台对自然人税收实行代扣代缴是较为可行的税收治理手段。而在撮合模式下，自然人与数字平台的经济依附关系较弱，自然人的自主性特征更为突出，可以认定为民事关系，在税收治理上侧重于以个体工商户相关税收政策对其进行规范。

（二）围绕数据要素的核心地位构建新型税制体系是数字经济时代自然人税收治理的逻辑核心

传统经济模式下主要存在土地、资本、劳动力、技术等四大生产要素，2020年4月中共中央、国务院正式发布《关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》，提出“加快培育数据要素市场”，说明数据与土地、资本、劳动力、技术等一起并列为生产要素。从流程上来看，数据要素嵌入国民收入循环过程主要体现为，数字平台首先将跨区域的服务需求与自然人信息聚集起来，形成原始数据；其次，进一步对这些数据进行分析、匹配，生成数字平台的数据服务产品；再次，基于这一数据服务产品，将原本低效率的、存在较大偶然性的劳务匹配转移至线上，并派遣到线下，实现劳动力市场的高效双边互动；最后，自然人与服务需求方的线上交易行为又进一步形成后续交易的原始数据，成为数字平台的数据积累。

数字经济模式下，以自然人为基本节点的劳动网络嵌入产业发展的各领域、各环节，因此数字经济说到底也是自然人经济。鉴于数字经济的价值创造依赖于数据收集、数据分析、数据应用、数据积累全过程，因此，数据要素税制设计与创新需要紧扣以上四个环节。在生产环节，数字平台为从事经济活动而获取原始数据的经济行为，面临征收数据生产税的潜在需要。在再分配环节，数字平台与自然人得益于数据要素红利获得的收益，面临征收数据报酬税的潜在需要。在使用环节，服务需求方与自然人享受数字平台提供的服务产品，面临征收数据消费税的潜在需要。在积累环节，数据资本积累作为数字平台持续经营的核心竞争力与核心资产，面临着征收数据财产税的潜在需要。

(三)强化数字平台的协同义务构建“以数治税”新型征管体系是数字经济时代自然人税收治理的逻辑归宿

在传统经济模式下，“以票管税”是中国税收治理的主线。而在数字经济时代，自然人在社会治理和税收治理中的地位越来越突出，传统的“以票管税”越来越难以适应。为此中办和国办于2021年3月联合印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，其中明确提出，到2023年实现从“以票管税”向“以数治税”分类精准监管转变。“以数治税”的前提和基础是将海量的涉税信息集中到税务部门，这里除了要求政府、企业、社会组织、公民等多元化主体利用自身个性化的资源和优势进行互动分工实行协同治税外，还应当着重强调数字平台与税务部门之间的协同合作，强化数字平台的协同义务。这是因为在数字经济时代背景下，数字平台作为数字经济模式下的核心主体，是海量零散流动的自然人的聚集地，在一定程度上充当了自然人涉税数据平台的角色。数字平台作为一种超越企业的存在，在掌握纳税主体涉税数据，直接对接纳税主体等方面具有得天独厚的优势。

三、数字经济时代自然人税收治理的新策略

(一)构建与“劳动三分法”相适应的征管体系，明确新型多元合作关系的税收确认原则

1.重塑税务系统管理架构，加强自然人税收机构及其能力建设。建议参照美国等成熟经济体在税收征管部门下建立个人纳税人管理局、个人企业和小型企业管理局的经验，有针对性的建立自然人税收专职管理机构，整合散落在各部门的自然人涉税管理事项，增强对自然人税收的征收管理、纳税服务、争议解决和国际合作等方面的治理能力。

2.完善自然人税务登记制度，对属于不完全符合确立劳动关系情形的实行分类登记制度。外包模式下数字平台在自然人提供经济业务过程中享有更大的话语权，建议这部分自然人进行临时税务登记；撮合模式下自然人提供劳务服务的独立性更强，建议其进行个体工商户税务登记。

3.完善自然人纳税申报制度，明确不完全符合确立劳动关系情形的自然人的自行纳税申报义务和责任。建议规定无论是外包模式还是撮合模式，自然人都必须依法进行纳税申报。同时，建议规定外包模式下数字平台对自然人税收负有代扣代缴义务。

4.完善自然人社会保险制度，将不完全符合确立劳动关系情形的自然人纳入社会保险范围。建议将外包模式数字平台界定为用工单位，规定该平台自然人需要参加职工社会保险，同时平台负有为自然人缴纳和代扣代缴社会保险的义务。撮合模式数字平台更像中介机构，并不属于用工单位，建议由自然人自行选择参加职工社会保险或者城乡居民社会保险。但针对出行服务、外卖配送等自然人的工作性质与特点，建议规定无论是外包模式还是撮合模式，都应倡导数字平台企业建立职业伤害保障制度。

(二)构建与数字经济发展相适应的税收制度，夯实数字经济时代自然人税收治理基础

1.在保持宏观税负总体稳定的前提下，深化法人税制改革为自然人税制改革腾挪空间。具体举措方面，建议加快实施增值税税率降率并轨，将标准税率逐步从三档并为一档，并参照周边日、韩经验将税率逐步下调至10%以下。同时，继续清理规范各类企业所得税优惠政策，逐步将所得税名义税率逐步降低至15%，以应对OECD发布的关于15%全球最低税率带来的挑战等。

2.在维护现行税制平稳过度的前提下及时出台增补细则，实现新经济与旧制度的衔接。比如：建议通过正列举方式对数字经济环境下个人提供劳务活动性质作出详细认定，同时梳理自然人从事经营性活动的核心特点，形成个税税目划分的辅助界定标准。建议在现行税收治理体系中融入数字经济因素，将自然人提供劳务的情形纳入条款范围。建议出台税收优惠补充细则，将自然人相关经济业务活动纳入对应税收优惠的政策范围等。数字经济税收治理实践过程中针对现行税制的新需求和新问题是不断涌现的，因此，需要密切跟踪，仔细论证，及时出台补救措施。

3.在建立统一的价值衡量标准基础上设计数字要素税收制度，实现数字经济税收治理的开创性发展。由于数据要素并不是独立存在的，而是嵌入在土地、资本、劳动力、技术等生产要素之中，其价值很难单独衡量，所以数据要素税制设计的最大难点是建立统一的价值衡量标准。具体举措方面，建议先基于企业研发投入成本，探索制定数据要素成本核算规范，对数据要素在经济运行中的价值投入与贡献进行测算。然后遵循“生产要素按贡献参与分配”及市场定价的原则，基于数据要素质量及合规性，就数据要素价格达成市场共识。最后在明确数据资源投入产出的基础上，围绕数据要素的投入、收益、消费、积累进行税制补充甚至是进行数字服务税等新税种的设计。

(三)构建与“以数治税”相适应的治理机制，提升数字经济时代自然人税收治理效率

1.强调数字平台税收协同义务推进“以数治税”。一方面，建立平台与政府之间的信息共享机制，打破两者间的沟通壁垒。另一方面，继续完善创新委托代征机制，强化税收征管协作。在提高委托代征申请门槛，严格把关资质管理的前提下，给予平台更大的权限，推动纳税人、银行、税务局和代理人签订四方协议，使数字平台作为代理人能够直接实现线上税款缴纳。

2.充分利用数字化技术的发展红利推进“以数治税”。可以利用区块链数据真实性和不可逆转的特征，实现对自然人的交易数据、数字平台的经营数据以及相关纳税数据的实时监管。同时，建议考虑进一步建立税收联盟机构，将第三方支付渠道与银行系统纳入税收联盟链的管理，实现对业务流、发票流以及资金流的实时监管。

3.优化税收管辖权确认原则推进“以数治税”。建议以“实质重于形式”的原则替代自然人税收征管的“登记注册地、居住地”原则，重点关注自然人经济业务实际参与地，充分考虑自然人的远程参与以及“实质性接触”，从税基分割出发，将自然人的税收收入来源地确定为实际业务发生地。对于经济业务复杂、地区联结多元化的情况，确定相应的税基分配比例，进行横向区域税收利益分配。

 

 

课题指导：骆跃建

课题执笔：洪江  郭颖璐

 

 

【参考文献】（略）