国家税务总局漳州市税务局、厦门大学嘉庚学院课题组

 

【摘要】数字经济发展加速，推动交易行为的人地物理分离，基于传统经济模式的税收治理机制受到冲击，助长高净值人群的跨境避税行为，导致跨境高净值群体的税收流失现象伴随着数字经济发展与日俱增，涌现基于数字智能技术手段隐匿收入、模糊征管边界、加快资产变现，以及CIA投资架构等新手段新特征。数字经济背景下，我国加强高净值人群的跨境避税征管应正视税收基础管理短板、反避税立法欠缺、CRS在反避税中发挥作用及国际合作方面不足等治理问题，从深化以数治税、完善反避税法律法规、设置专管模式、更新涉税规则等四个方面提高对高净值人群跨境避税的税收风险能力。

【关键词】数字经济  高净值人群  跨境避税  反避税

 

一、引言

2016年《G20数字经济发展与合作倡议》将数字经济定义为“以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动”。数字经济作为一种新的经济形态在国内外迅速发展。从2015到2019年，我国数字经济规模从2.6万亿元增长至35.8万亿元，占当年GDP比重从14.2%上升至36.2% (孙玉栋和庞伟, 2021)。数字经济已成为新时代推动我国经济高质量发展的核心力量。数字经济有去实体化、网络依赖化、数据依赖化、高度流动性、技术变革快、交易虚拟性的特点，这一系列的新特征都要求国家税收体系和税收监管规则需要进一步优化和完善，数字经济税收治理迫在眉睫。数字经济的发展趋势下，居民收入来源日趋复杂化和隐匿化，这都使得对居民个人的税收征管难度加大。特别是高净值人群，在数字经济加持下，利用数字经济的新特征有效进行跨境避税，缺乏对高净值群体收入以及财产的有效数据，进而导致对高净值群体的税收管理缺乏监管，高净值人群税收流失日趋严重。高净值人群个税贡献度低，工薪阶层缴纳比例较高，弱化了个人所得税调节收入分配的功能，不利于共同富裕的实现。但是怎么对高净值人群进行界定？在税收征管制度层面，我国已提出对高净值人群分级管理的要求，但并没有制定高净值人群的具体划分标准。从国际范围来看，各国对于高净值人群的划分也没有统一标准，但多以个人持有资产或者收入水平作为划分的主要依据。根据凯捷咨询发布的《2020年世界财富报告》，国外一般将持有资产超过100万美元的人士称为高净值群体，在此基础上又可以细化为极高净值群体（可投资产在3000万美元以上）和超高净值群体（500万美元到3000万美元）。

目前我国税收征管和反避税政策未能及时依据数字经济的发展作出调整，导致大量高净值人群通过数字经济衍生的各种避税条件，进行国际避税，扰乱了税收治理秩序。加强对高净值人群的税收征管，是当下树立国际税收新秩序，强化数字经济税收治理的需要，也是调节贫富差距促进共同富裕的需要。基于此本文试图从数字经济的背景出发，分析高净值群体的跨境避税手段，为新时代下高净值群体跨境避税问题的解决提供合理建议。

二、数字经济背景下高净值群体跨境避税新动向

数字经济基于信息技术和互联网基础构建经济运行系统，具备商品和服务的数字化、管理模式一体化以及经济交易活动网络化的特征。传统上，高净值群体主要的跨境避税手段有直接移民投资、关联方之间转让定价、国际避税地建立离岸架构、间接转让境内股权等方式。数字经济背景下自然人收入来源渠道呈现多样性、虚拟性、高流动性以及难以估值等特征，数字经济发展的新特征为高净值人群提供了避税便利，为国际避税产生新的筹划空间。

（一）高净值群体利用数字经济隐匿收入

互联网行业在行业发展初期，数字企业迫于资金压力普遍会选择海外上市以获得外资资金支持。例如百度、阿里巴巴、网易、腾讯等大型数字化企业 (邢天添和任怡, 2015)。在数字经济模式下，数字化企业与用户之间的交互性增强，模糊了生产者和消费者的界限，用户在使用平台的同时也参与到平台价值的创造过程中，例如一些媒体共享网站的用户通过发布视频吸引流量，潜在用户发现平台价值也继续加入为平台创造价值，而平台在初期通过结算流量的形式支付用户一定的费用，当粉丝量达到一定程度就开始直播带货，通过提成的形式获得报酬。在这种新业态下诞生了一批新的高净值人群。特别是一些高净值明星艺人，跨国经纪公司和直播平台合作，只需要借助网络信息和通讯技术，艺人可以不出境就获取高额的演出费或者提成费。而这类平台企业多为海外架构，个人从平台取得的所得难以定性和全面获取涉税数据，高净值人群隐匿收入的空间加大，收入变得更加不可见。数字经济模式中商品和服务的数字化，使得其下的收入具备虚拟化和隐匿性的特征，这种隐匿性可以基于数字经济手段跨境存在 (励贺林, 2018)。高净值群体可以通过数字化的商品和服务跨境获取收入，但在用户所在区域或国家该商品和服务没有任何物理实体的存在。现有的国际税收规则以物理位置作为收入来源地，所得来源地和消费目的地是跨境课税的主要依据 (邱冬梅, 2020 , 王宝顺和徐绮爽, 2021)。而数字经济的发展，模糊了所得来源和消费目的的物理位置，高净值群体可以借助便利的数字工具，实现人与交易发生地的物理分离，导致该部分收入在来源地和消费地实现隐形化。

（二）持有数字资产模糊征管边界

传统方式下高净值群体跨境避税多采用信托、基金或离岸金融账户等工具来实现。随着数字经济的发展，我国持有的数字货币规模进一步增长，2021年5月26日中国信息通信研究院颁行了《数据价值化与数据要素市场发展报告（2021 年）》中指出，我国的数字资产交易量已于 2019 年成为仅次于美国市场的世界第二位（交易总值 23.93 亿美元），年交易增长率为 64.8%。特别是高净值人群对于数字货币的认知度进一步提高，持有数字货币也成为新的资产配置方向。数字经济下导致的经济交易网络化，为高净值群体跨境避税提供了更多的技术工具。在这些技术工具下纳税主体和计税依据均难以确定，这均为高净值群体提供了新的避税方式。

区块链技术是一种构建在点对点网络上的分布式基础架构与计算范式，具备去中心化、点对点以及无中介等的特点 (杨杨等, 2019)。而这种没有第三方、点对点的去中心化交易在极大降低信任风险的同时，也导致了大量“一对一”的匿名交易，纳税主体的确定难度提高。高净值群体可以通过区块链技术交易以持有资产，从而规避传统税收征管对于纳税主体的掌控实现避税。此外，区块链技术下，以比特币为代表的加密货币也不利于税基确定。虚拟货币是一种新型的数字化支付工具，它通过数字化形式储存在网络设备中，再通过数据传输达到支付和流通的作用 (齐萌, 2020)。全球虚拟资产的总市值约在2000-3000亿美元之间，其中有3000种以加密货币的形式存在。虚拟货币价格易在短时间内存在大幅波动，且不同交易平台对同一种虚拟货币的交易价格不尽相同，这导致通过以虚拟货币结算的资产及其收益难以估值，进而使得相关税基无法确定。而虚拟货币在公开交易市场已经被接受为用作交易的支付工具，高净值群体可以通过将资产以虚拟货币形式持有以实现避税。由于数字资产的高流动性、难以界定和估值，并且目前并没有对数字资产征税的法律法规，通过数字资产进行投资成为了高净值人群新的资产配置选择。

（三） 数字经济下高净值人群资产变现加快

移民一直以来是高净值群体避税的常见手段。高净值群体通过移民至避税地或低税地进行避税。2015年由于富豪移民我国损失个人所得税3652亿元，占当年个人所得税总额的49.5% (樊丽明等, 2016)。而数字资产的高度流动性为高净值群体避税提供移民以外的新选择。数字资产是经济价值的数字化，它并非是中央银行等权威机构发行，但是在市场上仍旧具有很高的流通性。数字资产的取得呈现多样化和全球化的趋势，以虚拟货币为代表的数字资产品种多样且可以进行全球交易，这为高净值人群跨境转移经济价值提供了广阔的空间。数字经济下管理模式的一体化，使得高净值群体可以通过广泛持有数字资产以实现财富在全球范围内的快速流动。互联网可为全球范围内的资产转移提供底层基础服务，高净值群体可以通过信息通信技术统一管理和经营全球资产。数字资产的高度流动性也放大了高净值群体的跨境流动，使得该类人群除了通过人口流动到低税负地区进行避税，还可以解决数字资产的快速跨区域交易，进一步扩大了跨境避税的空间。

同时在传统征税模式下，企业或者个人的销售或者投资收益主要来自于当地，税收收入一般缴纳给属地政府，但是在数字经济模式下，企业或者个人可以通过互联网进行全球经营和投资，可以选择税率较低的国家或地区作为收入来源地，在当地缴纳税额较低的税收。在数字经济模式下，交易活动地或者收入来源地可以快速变换，高净值人群可以利用各国税收制度的差异或者选择税收洼地进行有效避税。

（四）通过投资CIA架构数字企业进行避税

出于规避外资投资限制和避税等目的，我国数字企业大多会构建VIE架构 (邱冬梅, 2020)。VIE架构一共分为四个层次，第一层中，一般引入VC、PE 等机构投资者，员工持股或者公众持股等形式投资境外壳公司。第二层境外壳公司，一般选择BVI或者开曼群岛，这些地区企业注册非常简便，同时税收优惠制度明显，无需缴纳绝大部分的所得税。 第三层中，设立香港公司（非必要），既是为了削弱在离岸地设立特殊目的公司的敏感性，也是为了享受税收优惠。最后是境内运营实体 （WFOE）对VIE企业进行协议控制，以确保VIE的利润可以转移至WFOE。在这种架构下，部分高净值人群作为海外上市主体和境内运营主体的个人投资者，可以利用税收管辖权难以认定这一漏洞进行避税。由于数字经济的出现改变了原有全球经济价值被创造的方式，企业的运行可以完全脱离固定的办公场所而存在，对原有的国际税收规则带来了巨大挑战 (霍军, 2021)。而我国对于居民纳税人身份主要采用注册地和管理机构所得地标准。在数字经济特殊的价值创造模式下，常设机构和固定营业场所部分变得模糊不清，特别是在数字企业普遍采用的VIE结构下，对于境外机构是否有在中国设立管理机构很难判断，从而也无法确认其居民纳税人身份。

我国对于个人取得的股息采用支付公司居住地为股息的来源地。开曼公司的个人投资者取得的股息、红利或者转让境外上市公司股份所得是否要在中国境内缴纳个人所得税，首先取决于投资者是否是税收居民纳税人，其次是开曼企业是否是居民企业。如果投资人是居民个人需要就全球所得在我国缴纳个人所得税，但是如果是非居民个人仅需就来自中国境内所得纳税。如果开曼公司被判定为居民企业，那么非居民个人从开曼公司取得的投资所得就视同为来自中国境内所得，需要在中国缴纳个人所得税，所以开曼公司是否为居民企业就成为关键。如果开曼公司无法被确认为居民企业，在开曼当地由于税收优惠政策也将不征收个税，高净值人群可以通过操作境外投资机构居民企业的身份来进行避税，那么大量高净值人员的境外投资所得都无需承担税收。同时如果VC、PE 个人投资者或者BVI主体将境外股份转让，或者香港主体将股份转让，如果没有追踪性的调查，很难充分掌握境外转让方和受让方的交易活动，也很难征管。因此高净值人群可以利用类似VIE的海外架构创立数字企业，通过利用税收洼地和数字经济难以界定征管权等漏洞进行避税，我国税收高净值人群税收流失问题将进一步加重。

三、数字经济背景下高净值人群跨境避税治理问题

数字经济颠覆了传统的经济运作模式，为高净值人群从隐匿收入、避税类数字工具、跨境流动以及数字企业架构等角度提供了更多的跨境避税可能，这要求各国的税务机构应针对该类群体展开更多的跨境涉税监管。但税务机关在面临越来越多基于数字经济的跨境避税行为时，却难以实现有效管理和控制。具体而言，数字经济背景下，税务机关存在跨境数据收集困难、国际合作有限、税收管辖权无法界定、数字类涉税法规缺失等四大问题。

（一）跨境信息不对称、涉税数据收集困难

数字经济的快速发展，使得原有针对跨国自然人的属地税收征管模式不再适用。依托于互联网技术，自然人足不出户便能完成全世界范围内的交易和投资，交易时间和空间的限制被技术手段打破，属地征管模式的自然物理基础丧失，放大了涉税信息的甄别和获取难度，进一步凸显跨境信息不对称问题。高净值群体是跨境避税的主要实施者与参与者，因此跨境涉税信息不对称问题在该类人群中尤为突出。一般来说，高净值人群往往利用境内、境外信息不对称来隐匿财产，进而实现逃避税款征收的目的。在原有的跨境信息不对称基础上，高净值人群在避税过程中进一步叠加数字经济技术手段，使其涉税收入隐形化和复杂化。具体来说，数字经济从以下三个方面强化了高净值群体跨境涉税数据的收集难度：一是高净值人群往往基于离岸架构，辅以数字技术手段，最大程度对资产进行全球分散化配置，使其涉税信息具有高度隐蔽性；二是遍及全球的资产配置为涉税信息传递制造了跨境流动障碍，信息自境外向境内传递的时间差，滞后了数据的实时更新，掩盖了真实涉税信息；三是数字经济尚未建立全球统一平台，导致相关交易数据在保存形式与传输渠道上存在较大跨境差异，数据的收集者、使用者、传输者在时空上相互分离的，阻碍了高净值群体跨境数据的有效收集与更新 (樊丽明等, 2016)。

（二）共同申报准则（CRS）作用有限，国际合作水平有待提高

共同申报准则（Common Reporting Standard，CRS）是针对跨境金融机构收集和报送非居民个人和企业账户信息所规定的相关程序及要求。该准则由经济合作组织（OECD）于2014年制定并发布，旨在解决跨境投资者涉税信息获取和共享问题。我国已是CRS下跨境信息交换成员国，但现有的CRS准则在数字经济背景下，对于实现涉税信息的跨境共享作用有限，实际的国际合作水平往往表现出较低的运作效率。主要原因在于：首先，CRS规定的信息上报主体滞后于数字经济发展进程。CRS规定的信息上报主体主要是各地金融机构，导致上报信息主要聚焦在金融资产领域。而其他获取和估值不易的资产则未有信息分享的强制要求，使得数字资产相关的涉税信息往往难以在CRS架构内被有效提取。其次，数字经济阻碍CRS框架下全球涉税信息高度共享的进程。数据在技术工具手段下被内化为各国战略资源，形成不少国家或地区加入税收情报交换协议的障碍。而这些未参与CRS规则的国家或地区就天然成为高净值人群的跨境避税天堂。再次，CRS规则中未对跨境信息共享的对象与方式进行有效界定，降低了高净值群体跨境涉税信息共享的国际合作水平。在现有的税收情报跨境交换实践中，主要针对法人展开，并且往往由税收居民所属国家发起。高净值人群为主的自然人群体涉税信息交换缺失，被要求交换信息的对方国家积极性差，对方国家主动交换高净值人群涉税信息的行为更是少之又少。

（三）交易行为难以定性、税收管辖权划分困难

按照我国《个人所得税法》规定，居民个人负有无限纳税义务，需就境内外所得全额缴纳个人所得税，非居民个人只需要就来自于中国境内所得在我国缴纳个人所得税[1]，对于居民的税收身份界定主要依据时间和住所两大标准[2]。数字经济导致交易的人和地物理分离，形成了对于纳税居民身份判定的挑战，并且阻碍了对于所得来源地的认定。我国对于劳务所得采用劳务提供地标准，根据《个人所得税法》第五条：“凡因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务的所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。”但是在数字经济下，数字化使得提供劳务可以跨越时间和空间的限制，即使跨域国境也可以有效地向另外的国家或地区提供劳务，劳务提供地变得模糊和不具有参考性。交易行为的参与人与发生地在数字经济手段下存在双向认定障碍，行为定性的模糊不清又放大了税收管辖权的界定难度。此外，在纳税主体上，过去跨境流动的高净值人员以运动员、拥有高技术的专业技术人员、演员等职业居多，这类人员从境外取得劳务报酬，但跨国劳务成本如在各国间有效分担成为一个严峻的挑战。而数字经济发展，使得高净值人群突破了上述的职业限制，导致该类问题的涉及对象更为广泛和普遍化。

（四）数字类税种缺失，相关税收规则空白

以“比特币”为代表的虚拟货币是目前参与人数规模最大的数字类资产，该类资产一般具有去中心化、匿名性和交易全球化等特征。这样的特征有效帮助了高净值群体实现隐匿收入的目的，而数字资产全球化的交易趋势，又使得这种收入的隐匿可以跨境实现。数字资产作为新兴的发展事物，不同国家和地区存在不同的认知水平，导致数字资产类的涉税规则与课税水平因地而异。课税程度低甚而不课税的国家和地区，必然成为数字资产类持有者的避税圣地。根据我国相关的司法解释，一项所得未被司法判定“非法”之前，就应该对其课税，数字资产理应适用相应的法律规定。但在税收管理上，数字资产存在着属性难以确定、纳税主体不明确和计税依据难以衡量等问题，使得我国目前对于数字资产课税的法律法规基本处于空白状态。导致在事实上境内外高净值人群在我国持有的数字资产往往享受“双重不征税”的“优待”，激励了高净值人群以数字资产为媒介实现跨境避税。

四、加强高净值人群跨境税收征管风险应对

我国作为数字经济大国，一直以来都在积极推动数字经济税收的全球治理进程。在面对高净值群体借数字经济东风而愈演愈烈的跨境避税行为上，我国理应研判新的避税手段，跨越税收治理难题，基于经济发展现状，强化对于该类行为的监管和治理。具体来说，我们认为应从以下四个角度，对我国高净值人群的跨境税收治理上进行调整、改革和重塑。

（一）推进“以数治税”，强化涉税信息共享

“以数治税”是当下应对数字经济下涉税信息难以获取的有效手段。经济合作与发展组织（OECD）中超过三分之一的成员国都不同程度的尝试利用大数据技术对高净值人群进行重点监控 (杜小娟, 2021)。我国对于跨国自然人税收治理应广泛并积极采用区块链、大数据、云计算、人工智能等技术手段：首先，通过区块链技术追溯高净值群体的涉税行为，在数据层收集高净值人群的身份识别信息和涉税交易数据，在资源层分类和清洗相应资料，在应用层设置风险控制体系，在访问层实成员国间信息共享，从而有效反制高净值群体借由数字经济隐匿收入的举措；其次，以大数据手段精准识别避税工具，捕捉跨国纳税人的不正当交易行为，便于全面、有效的进行跨国涉税行为的征管；再次，借由云计算方式分析跨境税收损失，要求高风险群体要求主动上报涉税信息或者责令整改，对于重大问题不予整改的可以直接关联个人信用信息或者进入处罚程序；最后，辅以人工智能对高净值群体捕捉、画像和掌控，设立专门的跨国自然人征管预警体系，在重点人群归类划分的基础上，动态调整风险提示指标，由人工稽查改为技术识别，提高监管效率，有效抑制高净值群体借由数字资产实现跨境避税。

（二）设置专管模式，加强信息主动披露

目前，全球约三分之一的国家都设立了高收入高净值个人专职管理机构 (国家税务总局湖北省税务局课题组, 2022)，如美国、英国、澳大利亚和日。即使一些国家没有专门设置管理机构，例如西班牙，也将高净值人群征管纳入大企业税收管理部门。我国也应设立相应管理部门来强化对于高净值人群的税收治理工作。通过设置专管机构，可以和高净值人群在税收征管、纳税服务、税收遵从等方面进行持续的互动，保证涉税信息的准确性和及时性。此外，还需要向高净值人群传导并强化“合作遵从”理念，利用奖惩并举措施，要求高净值人群主动申报跨境投资情况。主动积极申报涉税情况的纳税人可给予适当的税收奖励，隐瞒不报刻意避税的行为则应接受相应的行政处罚。

（三）完善反避税制度，加强国际反避税合作

对我国现行的《个人所得税法》中的反避税条款增加细致和可操作性强的补充规定，例如转让定价的界定和调整方式不宜完全照搬企业转让定价的相关规定，《个人所得税法》中的关联交易应该重点放在对股权、特许权使用费以及高附加值劳务等交易上。同时在我国的《税收征管法》增加自然人反避税相关条款，补充对于自然人关联交易的纳税调整规则的规定，以更好限制海外架构投资者的股权交易避税行为。加强国际间反避税合作，在CRS规则框架下增加涉税信息共享协议国。信息搜集主体上，除原有各国金融机构外，加入第三方机构以适应数字经济发展的涉税信息共享的新挑战。强化国内税法与国际税收协定的协同配合，对高净值人群的跨境财富配置既不重复征税，也要竭力避免无税可征的税收洼地大量存在。

（四）构建数字税制，填补避税漏洞

数字经济改变了原有的交易方式，弱化了原有的居民税收管辖权与来源地税收管辖权规则。因此我国首当其冲应积极参与并推进数字经济下的国际税收体系构建，深入参与对应数字经济的国际税收规则讨论，争取更多的话语权和影响力，在国家间合理划分税收征管权，倡导并谋求新国际税收规则的出台以满足新经济形态的发展要求。

在国内税法修订方面，应从课税对象、计税依据、纳税主体以及规则设计上进行补充和更新。首先，明确数字资产课税对象的内涵，对数字产品、数字服务以及数字资产进行明确的界定，对数字资产的虚拟交易展开有效监管和追踪，使隐形收入公开化、透明化。其次，探索适合数字资产定计税依据的新计量方法，正视数字经济的数字化特征对于产品和资产的估值所带来的困难，摸索并设计针对不同类型数字资产价值的确认和计量规则。再次，积极利用数字技术手段，提高纳税主体追踪准确度，实时监控平台资金流情况和数字资产的跨境交易情况，抑制高净值群体借由数字资产实现跨境避税。最后，在税制设计过程中既要保护本国数字经济的发展，又要防止本国税基侵蚀和利润转移，明确征收数字税并不是对数字经济这种新业态进行遏制，构建和数字经济发展相匹配的税收制度，合理分配国际税收征管权。

 

 

课题负责人：李东

课题组成员：何连辉  田婷  庄婷婷  陈文裕  林渭斌

 

 

【参考文献】（略）