全 文

　　　　　　　　　　　

【摘要】当今世界跨国无形资交易活动十分频繁，许多企业利用BEPS行动计划和避税地实施避税活动，世界各国在反避税方面都积累了不少经验给我国提供了借鉴。本文通过分析我国跨境无形资产交易税收管理现状、查找我国跨境无形资产转让定价监管所面临的难题和我国转让定价税制与国外转让定价税制的差异，提出如何借鉴国外税收管理经验来加强跨境无形资产税收管理的七点思路。

【关键词】借鉴  税收管理经验  加强  无形资产  税收管理

 

各国很多著名的跨国公司是靠无形资产打败竞争对手、靠无形资产获取收益，很多经济发达国家也都成为专利、商标、电脑软件等无形资产大国，他们拥有众多的专利权、商标权、软件著作权以及其它方面的无形资产。无形资产跨境交易现象越来越频繁，如何加强对跨境无形资产交易税收管理工作已成为我们税务部门日益突出的问题。

一、无形资产概念

无形资产其实就是无形固定资产，无形资产主要以知识形态存在，是集经济、技术、法律等重要资源和生力要素为一体。无形资产又可分为营销性的无形资产和贸易型的无形资产：营销性无形资产包括著作权、商标、商号和品牌、厂商名称、商誉、客户名单、分销渠道、政府特许权利等；贸易型无形资产包括专利权、专有技术和电路图设计权、还包括技术秘密以及经营秘密和其它商业秘密。无形资产是企业竞争的利器，也是企业以及财团长期收益甚至长久收益的来源。

广义上无形资产的分类可分为：一是展现市场竞争力方面的无形资产。包括公司的名称、服务品牌、企业品牌、顾客、业务伙伴、长期客户、专利使用权协定、特许经营权协定、长期信誉等；二是展现智力劳动方面的资产。包括商标权、专利权、版权、技术秘密、商业秘密以及专有技术等；三是展现人力资源方面的资产。包括整个员工的教育状况、创新能力、知识能力、合作能力、工作技巧等；四是展现企业内在发展动力方面的无形资产。包括企业经营管理方法、管理信息系统、企业文化以及网络工作系统等。

二、我国跨境无形资产税收管理现状

很多跨国公司想方设法为了达到税负的最小化，会针对各国税率的差异，利用关联企业间的关联交易，把设在高税负国企业产生的纳税利润通过关联关系转移到低税负国的关联企业，从而达到减低整体税负的目的。而且这种关联交易就包括各项无形资产的转让、管理服务协议等。它们关联交易时采取操纵关联交易的价格来实现转移利润的目的，这就是我们常说的转让定价问题。所谓转让定价，就是不根据国际市场上供求情况来制定价格，而是根据跨国公司的利益需求来制定价格，也就是我们常说的“非正常交易价格”。存在转让定价现象就必然会影响到他国的税收，导致高税率国的税基直接流失到低税率国、高税率国税基受到侵蚀。我国境内企业受让境外无形资产时就是受到境外关联交易定价影响，费用支付时占企业利润的比例很高，支付的费用与流入的利益也很不匹配。这样的局面都是受困于我国跨境无形资产交易税收管理水平现状所置。

（一）我国无形资产税收法律法规现状

我们国家在转让定价税制方面已初步构建了法律法规、管理制度和操作规程等三大体系，也与多国签订了“避免双重征税”的协定。我国早在1998年就下发《关于进一步加强转让定价税收管理工作的通知》，这是也我国第一个有关“转让定价税收”文件，同年国家税务总局还颁发了《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》详细、系统地对转让定价税收作出规定，2004年我国又制定了《关联企业间业务往来预约定价实施细则（试行）》，这也是我国处理转让定价问题的“预约定价制度”。即使我国制定的《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）扩展了无形资产的范围，将商业秘密、营销渠道、客户名单等纳入了无形资产的范围。但是，我们国家的转让定价的税制还是处于初级阶段，而且我们的转让定价的税制目前还主要是将有形资产作为调整的对象，与无形资产有关的交易却很少涉及，只是在一些部门的规章中粗线条式提及，在跨国无形资产定价方面税务人员缺少操作规范，在面对日新月异的避税手段时我国反避税人员仍显得捉襟见肘。

（二）我国跨境无形资产转让定价监管现状

目前我国在跨境无形资产转让定价监管所面临的难题有：一是跨境无形资产转让相关信息较难获得。由于无形资产可实现的经济利益存在不确定性，导致无形资产在转让定价的机制方面会更复杂，税务部门只有搜集到无形资产转让的市场价格信息、成本信息才有可能判断出无形资产相关交易的合理价格，才能做好对无形资产转让交易的监管工作。但目前我国属于转型经济时期，市场体系还非常不完善，上述信息比较难获得；二是我国缺乏无形资产涉税信息平台。由于跨国公司集团内部转让定价方法包括成本法（含完全成本法、变动成本法、成本加成法）、市价法（含直接定价法、市价调整法）、协商法（即关联企业之间内部协商定价），由于转让定价方法较多，税务人员需要很多市场信息（包括同类产品市场价格和生产成本、类似产品市场价格和生产成本、还有行业的平均利润等其它市场信息）才能判断公司采用的转上定价方法是否合适。但我国恰恰没有这类信息平台，缺乏审核与调整所需的数据，以至我国税务人员对转让定价的审核难度较大；三是我国转让定价调整方法使用顺序不科学。比如我国转让定价调整方法必须依序采用下列方法：可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、比较利润法、预约定价法。这样规定不科学，因为这五种转让定价调整方法彼此之间并没有绝对的优劣之分，各自都有适用范围，而不应存在先后顺序。比如，当今国际上备受大家青睐的预约定价方法却被我国放在最后，这不符合当今国际税收的发展潮流；四是我国预约定价程序繁锁、成本较高。如果纳税人想与税务部门签订预约定价协议时，先要在申请前与税务机关进行会谈、会议同意后再书面申请、书面申请同时向税务机关提供机关资料、税务机关再根据企业资料进行评审等程序，但是这些程序会耗费纳税人大量的人力、财力、物力，中小企业很难承担得起，而且签订一个预约定价协议与税务机关谈判时间需要半年至一年之久、但签好的协议有效期却仅仅只有3年，所以说在我国签订一个预约定价协议的成本还是比较高的；五是我国转让定价法规中在对功能可比分析方面的规定，在内涵和因素范围以及方法上还都相对粗线条，不利操作，因为功能分析是制订价格的一种方法，也是反映受控和非受控纳税人如何操作影响价格制订的因素。功能可比分析主要是针对关联交易价格或者可比交易价格。六是我国在利润分割方法、资产评估技术、独立交易价格的确认等其它方面还存在一些薄弱环节，以至影响到跨境无形资产交易反避税工作主动优势的发挥。

（三）我国转让定价税制现状及差异

目前我国转让定价税制与国外转让定价税制存在差异：一是关联关系认定方面差异较大。比如，世界上大部分国家认为控股比例达到50%才构成关联关系，而我们国家规定股权的控股比例为25%时就构成了关联企业关系；再如，世界上较多国家对境内企业与该国设立在避税地的其它企业开展交易的也要按关联企业来对待，而我国税法和政策只规定境内企业与该企业设立在避税地的关联企业之间有业务往来时才构成关联关系，而没规定国内企业与避税地的其它企业之间的业务往来也构成关联关系；二是我国对转让定价产生避税的处理方式是只进行纳税调整，而对调整所补的税款不处罚（即只补不罚），但世界上大部分国家对转让定价发生的避税既补税又加收滞纳金（利息）并进行处罚；三是我国税法对内资企业与境外的关联企业之间发生业务往来现象如何办理纳税申报则没有明确规定。比如，我们国家的转让定价税制没有明确规定纳税人在生产经营的过程中要进行相应的文件资料准备，只是规定税务机关在调查审计转让定价时，企业要出具相应的文件资料、或者对有关的文件资料开展确定和举证工作。所以企业在所得税申报书中的信息则看不到披露纳税人员在海外公司间发生受控交易的一些详细情况。但外国在对关联企业之间的业务往来的纳税申报办法都有明确规定，而且规定不仅要提供相应的准备文件还须在申报表中披露纳税人员与海外公司间发生的受控交易的具体详细情况。

三、如何借鉴国外税收管理经验加强跨国无形资产税收管理

2014年澳大利亚在G20峰会上，推动了BEPS行动计划（即税基侵蚀和利润转移行动，下同）在全球执行，以致在全球BEPS行动计划背景下跨境无形资产转让行为也会产生税基侵蚀和利润转移的避税现象，我国应多多借鉴外国反避税管理办法来完善我国跨境无形资产税收反避税工作。

(一)无形资产交易避税方式和手段及挑战

1、无形资产跨境交易的避税方式。无形资产交易有两种避税方式：一种是以确认的价格来完成无形资产所有权的转让，而这种确认的交易价格往往是偏离实际价值的，交易价格低于实际价值就产生了避税空间；另一种是无形资产使用权发生让渡时，无形资产使用权的使用费=基数*比例，所以在支付使用费过程中，关联交易方往往通过扩大使用费的计提基数和提高使用费的计提比例等途径，使支付的使用费完全偏离了独立交易的价格。

2、跨境无形资产交易避税手段。跨境无形资产转让税基侵蚀和利润转移主要靠下列4种具体手段：通过成本分摊协议进行转让定价避税，设立避税地空壳公司或离岸账户进行转让定价，将无形资产无偿向境外输出以达到侵蚀境内的企业利润的目的，或者在支付特许权使用费采取不合理手段以达到侵蚀居民企业税基的目的，等等。

3、无形资产跨境转让的避税形势对我国带来挑战。可能给我国带来两大挑战：一是BEPS行动计划（即税基侵蚀和利润转移行动计划）导致各国都在争抢税收管辖权，对我国无形资产交易市场税收管辖权形成巨大挑战；二是对未来税收增长的挑战和对地区间财政分配格局的影响，对我国防止无形资产交易市场税基流失形成巨大挑战。所以我们应该多向外国学习跨国无形资产税收管理经验和做法，提升我国跨境无形资产交易税收管理水平。

（二）学习国外关联关系科学界定办法

1、学习国外做法将关联关系主体扩大为企业和个人。我们国家当前的转让定价制度在确定关联关系的主体范围时仅限于企业和企业之间，建议借鉴外国（如加拿大、英国）做法，将关联企业的认定拓展到个人（即关联自然人），将所有被血缘、婚姻或养育关系有关联的个人都界定为是有关联的人。因为个人也可以成为经济实体，比如个体户、个人独资企业、个人合伙企业，个人也具有签订经济合同的权利，个人也可以与企业签订无形资产交易合同，境内企业可以通过个人将无形资产收入由高税负区流向低税负区或避税地，所以将个人纳入关联关系主体范围对开展反避税工作也是具有十分重要意义的；

2、借鉴国外股权定法和经营管理控制法适当提高控股比例。以控股比例认定是否符合关联关系时，我国规定股权的控股比例为25%就构成关联企业关系，而美国、新加坡、日本等国家控股比例达到50%才认定为关联企业，挪威等国家控股比例达到30%才认定为关联企业。我们可以借鉴定美国等国家做法，将控股比例确定为35%则认定为具有关联关系的企业。这样可以避免税务部门大量的工作量，因为现行我国把控股比例达到25%就认定为关联企业，发生无形资产转让时则必须进行转让定价调整，其实没有必要这么认真，因为控股比例不到50%就把利润往外方转，有点得不偿失的感觉，因为控股比例仅达25%则利润大头被对方拿去，无形资产转让方才得四分之一的盈头，所以一般情况下控股比例不到35%,将利润转移到对方意义不大；

3、借鉴国外加入避税地判定法。即与避税地企业的无形资产交易不论买卖双方有无控股关系均应进行无形资产转让定价调整，比如美国、日本、西班牙等国税务主管当局对境内企业与设立在避税地的其它企业之间进行的交易都视同关联企业间的交易，而我国只将境内的企业与设立在避税地的关联企业之间的业务往来才要对其转让定价进行调查调整，与避税地没有关联的企业则可不进行转让定价调整。笔者建议在避税地也可以扩大转让定价调整范围，可以借鉴欧美做法，将避税地的企业都认定为转让定价需调整的企业，即国内企业只要与避税地任何一户企业发生无形资产转让行为都应纳入转让定价调整范围。因为避税地所有企业都是以避税为目的，国内企业可以国内企业法定代表人亲属或亲戚名义在任何避税地设产空壳公司，并且避税地的空壳公司看起来是乎与内地公司没有任何投资或控股关系（因为是内地公司法定代表人持现金并以亲属或亲戚名义在避税地开设公司，避税地空壳公司注册信息中都没有内地公司丝毫的投资痕迹），内地公司可以把无形资产先低价售给避税地空壳公司，再通过避税地空壳公司以实际价出售给外国公司，这样国内公司的利润则大部分转到避税地空壳公司帐上，而避税地空壳公司按当地法律又不需交税（或税负极低），所以说，将避税地的所有企业都纳入跨境无形资产转让定价调整范围是具有现实意义：不仅可以防止跨境转让无形资产的企业通过设立避税地空壳公司或离岸账户进行转让定价，从而使我国税基侵蚀和利润被转移到境外或外国。同时，将与避税地的企业进行的交易都纳入关联关系交易范围，可以建立我们国家避税地反避税的税制。

（三）学习国外关联申报资料管理办法，提高跨境无形资产转让定价调整水平

由于无形资产转让定价工作比较复杂，且国内没有无形资产转让成熟的市场环境可提供给税务机关作为定价调整的技术支撑，这就得靠税务部门去转让方调查了解详细情况。由于对跨境无形资产进行转让定价调整过程中需要大量的资料，所以我们可以借鉴美国、日本、韩国、澳大利亚、墨西歌等较多国家的做法，要求纳税人在所得税申报的信息中必须披露纳税人员海外公司间受控交易的详细情况并对转让定价文件的准备作出规定。比如，我们还可以以文件形式通知关联企业的双方都应向税务部门如实申报交易价格，要求跨国无形资产转让企业在所得税申报书表报下列资料：包括海外所有公司的情况进行详细说明、对其所选的转让定价方法及原因进行详细说明、纳税人与境外关联企业之间交易的时间表和境外的关联企业的损益表概要、说明交易类型和交易额及关联企业所在的国家名称以及文件准备和交易所选用的定价方法、关联交易和非关联交易的损益表以及文件准备和关联交易金额必须经过独立的注册会计师的审核证明，这样就解决了“我国境内企业与境外的关联企业之间发生业务往来如何申报，我国税法至今没有明确规定”这一问题。文件明确了跨境转让无形资产申报具体义务后，税务机关可以根据需要要求纳税提供上述明细资料，税务机关则可以通过分析上述资料、查找定价参数从而对转让定价作出调整，特别是对无偿向境外输出无形资产侵蚀境内企业利润的现象进行核定其转让价格。

(四)学习国外因转让定价而产生避税既进行纳税调整又处罚的处理方式

现行的《税收征收管理法》对转让定价环节出现的避税没有出台相关的罚则规定，也未明确该行为是属于何种性质，我国只对转让定价纳税人未提供或未能及时提供法律或税务局要求的资料处2000——10000元人民币罚款金，而对转让定价少报应纳税额只进行纳税调整，对调整后的补税其实是税款延期缴纳行为，但却没有进行处罚，这样很容易纵容跨境转让无形资产的纳税人采取税基侵蚀和利润转移行动的做法将收入从高税率区转移到低税率国。但外国较多国家对此项有进行处罚，比如OECD（经济合作与发展组织，以下简称经合组织）规定按转让定价调整额的10～200%计算罚款额，而意大利为100～200%、澳大利亚为10%～50%、奥地利则按2%、比利时也是按10～200%、巴西为75～225%、挪威规定为最高不超过30%、丹麦使用最高罚款上限（即按转让定价调整额的200%进行罚款）或者实施两年监禁或者既按最高罚款同时又处两年监禁（即二者并处）、英国规定最高罚款为转让定价调整额的100%、美国1996年规定处以20%-40%的罚款、墨西哥处以转让定价调整额的70～100%的处罚。建议我国对因转让定价而产生的避税现象在借鉴外国做法的基础上适度进行处罚，即，进行纳税调整同时又按转让定价调整额的50～100%进行处罚，提高无形资产跨境转让形成避税的法律成本，这样对跨境转让无形资产想通过BEPS 行动计划（即税基侵蚀和利润转移行动计划）把收入从高税负区转移到低税负区的行为进行扼制，防止利润转移、保护我国税基不受侵蚀。

（五）充实和完善功能可比分析内容

功能分析法是确定如何制订关联交易价格以及可比交易价格的一种方法，也是受控和非受控纳税人如何操作影响价格制订因素的一种方法。但功能可比分析方法在我国的转让定价法规中都没有具体规定，仅对其内涵和因素范围及方法作些粗糙规定。比如，1994年美国就新出台了转让定价调整规则和OECD（经合组织）转让定价指南（注：1995年才发表代表OECD所有成员国共识的跨境转让定价办法，即OECD跨国企业与税务机关转让定价指南）中，它们就将风险分析和商业策略分析写入了“功能性可比分析”的内容中。所以，我们可以借鉴美国和OECD（经合组织）功能可比分析做法，完善我国对关联交易以及可比交易价格转让定价调整的办法、细化转让定价法规中的功能可比分析内容。

（六）进一步完善转让定价的调整方法

在我国转让定价税制中有两份文件谈到转让定价调整方法：一份是《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）文件规定：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第111条的规定，转让定价方法包括再销售价格法、可比非受控价格法、成本加成法、利润分割法、交易净利润法以及其他符合独立交易原则的方法；另一份文件是税务总局在2004年下发的《关联企业间业务往来预约定价实施细则（试行）》确定的“预约定价制度”。这两份文件列举了我国有6种转让定价调整办法，但还是不够多。比如，没有可比利润法，而美国转让定价税制在1994年修改《转让定价规章》时，应加入了可比利润法，我们可以借鉴美国这一做法，将可比利润法也列入转让定价调整的办法之一。我国现在还是发展中的国家，也是无形资产输入国，在我国市场成熟度以及消费者偏好和市场注入政策等一些因素共同作用下，市场溢价是比较容易产生的，但经常被一些企业通过避税手段将这些超额利润转移至境外。所以，将市场溢价理念引入无形资产利润分配范畴（注：市场溢价是指在某一地域，因产品或服务很畅销、市场购买力较强从而能够获得额外的利润），不仅是BEPS（即税基侵蚀和利润转移行动）的热门话题，也是独立交易原则所追求的目标。要切实采取措施确保各方分配到合理的利润，这样可以防止BEPS（即税基侵蚀和利润转移行动）问题发生。但由于市场溢价理念在我国还处于探索阶段，全国还没有可供学习的成功实践案例，建议向外国学习借鉴，加强与外国税务部门联系、交流和合作，外国在反避税工作方面经验比我国丰富、反避税成效比较显著，特别是OECD（经合组织）成员国和欧美国家都是我们借鉴的对象。

（七）借鉴外国国际间税务合作经验，强化我国与国际税务的协作

境外国家在国际税务合作方面经验较多，比如澳大利亚采取加强国际间税务合作评估新出现的国际风险问题、并相应制定防范国际风险的战略方案，通过加强国际间税务合作、通过国际上的交易申报表不断收集信息情报、并与别国开展情报交换来获取更多的海外信息，不断提高防范海外逃避税的水平。澳大利亚在2014年倡导建立多国协作小组（当时有6个国家参与），主要在经济全球化背景下利用数字经济开展跨国公司交易税收分析；又如，日本设立了国际税务事项长官的相互协议室，就转让定价问题与外国税务部门开展协商工作。

中国是世界第二大经济体，中国经济离不开境外市场、世界经济也离不开中国经济的支持，中国经济也完全融合到世界经济之中，发展经济又绕不开税收，要加强对“走出去”经济的税收管理工作就离不开国际税收这个平台的配合和支持，中国税务管理机构也要主动融入国际税务这个大家庭，要与各国税务机构建立互帮互助机制，形成合作协作关系，建议如下：首先，建立多国协作小组。建议学习澳大利亚做法，在一定范围内与一些经济生产特点与我国相似的发展中国家建立多边税收合作实践，不断积累国际税收合作经验，然后不断扩大与更多的国家开展多边税收合作；其二，建立国际税收信息情报交换机制。因为跨国公司的业务活动遍及世界各地，单靠一个国家很难掌握他们避税的实际情况，所以我们要加强与境外国家开展反避税合作、互通信息情报，学习澳大利亚通过与国际上一些国家的情报交换以获取更多的海外信息的做法。我们可以通过与境外国家签订税收协定、明确情报交换事项、要求协定国对被查的国外无形资产交易情况提供受让企业的相关资料并配合进行协查；其三，积极参与BEPS行动争取更多的税收话语权。在税收多边合作方面，按照BEPS行动（即税基侵蚀和利润转移行动）的计划时间表，积极参与BEPS行动相关活动的讨论，在相关的活动讨论中积极主张发展中国家存在成本节约、市场溢价等地域特殊因素，在新一轮国际税收分配规则修改中争取更多的话语权。同时，我们还要积极参与国际税务活动，在国际税收领域争取更多的话语权。比如，我们可以利用OECD（经合组织）、联合国和G20峰会等国际平台，在国际平台各项活动中积极提出税收建设性建议、发挥国际税收协作建设性作用，这样才能在国际税收这个平台上争取更多的税收话语权。

 

 

（作者单位：国家税务总局邵武市税务局）

 

 

【参考文献】（略）