邓兆鉴  俞雅雯  陈芸

 

【摘要】税收征管法第三十五条第（六）款规定纳税人计税依据明显偏低又无正当理由时，税务机关可行使核定权，该条款引发诸多争议。本文从税收核定的税法规定和司法实践出发，分析税收核定在实际税收征管过程中出现的问题，进一步对税收核定进行法理分析，并对税收核定规则在税收实践中的完善提出建议。

【关键词】税收核定  税收征管法  税收公平  计税依据

 

《税收征管法》第三十五条：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额: …… (六)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”该条法律规定被视为税务机关行使税收核定权的普遍适用条款。实践中，纳税人和税务机关因计税价格无法达成一致启动核定的纠纷屡见不鲜，由此引发的司法诉讼案例也时有发生。该条款之所以产生诸多税企分歧，在于“计税依据偏低”、“明显”、“正当理由”等表述均无定量标准，依赖主观判断具有很大的不确定性，且在证明相关事实的举证责任分配上不利于纳税人一方，进而引起对税务机关权力滥用的担忧。因此，在税法实践中进一步完善税收核定权的运行规则，以凸显税收核定的立法初衷，提升税收核定权与税收法定及税收公平的相容度，已显得重要与迫切。   

一、文献综述

（一）国内研究综述

税收核定权的行使是日常税收实践中普遍存在的一项征管机制，关于税收核定的概念，学界并无统一的共识，国内关于税收核定理论的研究也较为分散，并未形成系统化的法理体系。刘剑文、熊伟（2004）将税收核定概括阐述为税务机关依照税法的规定确定税收债务关系的具体内容，施正文（2003）则将税收核定表述为推计课税，意指税务机关做出的征税决定并非依据直接应税资料，而是使用各种间接资料来认定课税要件的方法。葛克昌（台湾，2005）认为税收核定基于稽征机关之单方行为，对纳税人核定金钱给付义务，法律性质上为行政处分。税务机关行使税收核定权的正当性一直存在争议，崔志坤（2008）认为为了更好体现立法意志，同时协调法律的相对稳定性和灵活性要求，税收核定是税务机关履行征税职能的补充性的和必要性的措施。而刘继虎（2008）则提出不同看法，认为税收核定权引发税负不公，即使通过税收核定计算出的税额更接近于真实交易的应纳税额，税收核定增加了行政执法成本，对自觉建账的纳税人而言，也比无需建账而被核定的人多出了建账成本，因而也是不公平的。陈秀井（2013）从研究税收核定的目的出发，认为税收核定不应让纳税人产生有利可图的错觉，而应提高纳税遵从，同时税收核定也应促使税务机关加强税收征管，而不是成为解决征管问题的简单粗暴办法。聂淼、熊伟（2015）对税收核定做了较为系统的阐述，为厘清推定课税、税收核定制度和税务稽查之间的关系做出了理论贡献。

（二）国外研究综述

国外对税收核定的研究较早，也较为深入。不少发达国家对税收核定的概念、分类、争议解决程序、举证责任等方面均有较全面的阐述。总体而言，税收核定在国外并非主流征管手段，税收核定只是税收征管上的一种辅助制度。但都在程序法和实体法上对税收核定的行使做出约束性的控制，其中最突出的特点是建立了专门的税务法院，随着征管的深化，纳税人权利正受到越来越完善的保障。

经过几十年税制发展，我国税收制度化建设取得长足进步，但税收实践尚有许多不足之处，虽然税收立法进程不断加快，但税收立法层级较低、税收缺乏法典化、体系化的问题仍存在。在税收核定问题上，尽管存在不少理论上的研究，但针对性的制度和程序设计研究并不深入，征管实践中亟需实务性和可操作性的建议，方有助于解决征管难题。

二、税收核定的立法思路与法理依据

（一）税收核定条款的立法目的

基于法律的目的解释，从税收征管法历次修订内容的变迁可窥见税收核定的立法初衷。1995年颁布的税收征管法第二十三条规定了纳税人可不设账簿、应设账簿而未设、虽设账簿但账目混乱难以查账及经通知申报逾期仍不申报等四种情形下，税务机关可核定应纳税额。彼时尚未出现计税依据明显偏低无正当理由这一条款。2001年新修订颁布的税收征管法（现行税收征管法）第三十五条，在上述条文的基础上新增第（六）款，即计税依据明显偏低又无正当理由条款。可见，该条款的出现意在对前述五种情形进行归纳，并做概括性表述以弥补列举不全造成的法律漏洞。概言之，除第（一）款外，第（二）-（四）款规定了四种情形下纳税人在违反税收征纳关系中的协力义务时，税务机关可依法启动税收核定，而第（六）款是在纳税人违反协力义务的情况下出现计税依据明显偏低又无正当理由，由税务机关对应纳税额进行核定的概括情形。其目的在于避免税基不被人为侵蚀，维护税收征管秩序，保障国家税收利益。

（二）税收核定现行税法相关规定

税收征管法第三十五条第（六）款对计税依据明显偏低又无正当理由的核定作了一般性规定，除程序法之外，税收核定的相关规定散见于税收实体法领域，如《增值税暂行条例》第七条：纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。《土地增值税暂行条例》第九条：纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：（一）隐瞒、虚报房地产成交价格的；（二）提供扣除项目金额不实的；（三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。此外，还有《消费税暂行条例》第十条、《契税法》第十四条等。各税种对税收核定相关的规定均是对税收征管法第三十五条的延伸和具体适用，且随着税收立法进程的推进，在新修订法律中逐渐取消单一税种对税收核定条款的单独设计，转而直接引用税收征管法有关条款处理。

（三）税收核定的法理分析

1.税收核定不否定税收公平原则。税法与民商法等私法联系密切，税收以私法中的交易行为为前提。当市场中交易形式与交易实质一致时，税法自然可认同私法对交易的认定，这也是税收效率原则的内在要求。当交易行为和交易实质存在不同表达时，私法对此有相应的规制，民法典关于“虚假意思表示”无效的规定可以对“表里不一”的交易行为进行修正。同样，在此情形下税法也不能仅依赖交易的外观判断税收的性质和后果，而要探求其实质以衡量税收的效果。在日常税收征管中，出于税收效率和安定的要求，税务机关通常贯彻形式课税原则，用税法直接评价市场交易行为的形式外观。税务机关理当探求交易的经济目的和经济实质，判断是否符合课税要素，防止对税收的僵化理解和机械适用，维护量能课税原则之精神。税收核定并未否定税收公平，相反，正是因为出现价格明显偏低等失真行为造成对税基的侵蚀，税务机关及时运用税收核定权予以纠正，保障国家税收利益的同时，也保证了全体纳税人在税收负担上的实质公平。

2.税收核定并不违背税收法定原则。税收法定是税收立法、执法的宪法性原则，税收法定原则要求税种的设定、征税范围、计税依据、税率等基本要素应当法定，并且非因法定程序不得擅自变更。因此，有观点认为税收核定可随意突破法定范围对课税要素进行调整，是对税收法定原则的挑战。但税收法定并未全盘否定税务机关行政裁量的空间，在特定情况或新经济新业态出现时，税务机关理应具有一定的机动决断空间，以维护税收征管的秩序和效率，避免机械执行条文引发税收流失的风险。尽管现实中很多人关注裁量权行使的控制，但不能因为裁量权过程的约束问题而否定税收核定制度的价值。税收核定依旧在税收法定这一法治原则的框架内运行。

三、税收核定经典司法案例评析

在为数不多的税收行政执法诉争中，有关于税收核定权行使过程中的司法纠纷并不少见，根据中国裁判文书网检索统计，仅2014年至2019年间，以“计税依据明显偏低又无正当理由”作为涉案纠纷焦点的案件就达36件。其中出现了若干广受业界关注的经典司法案例，如广州德发案[1]和新疆瑞成案[2]。

（一）广州德发案

2004年12月，广州德发公司将自行评估价值约5.63亿元人民币的物业，通过拍卖的方式以1.38亿元人民币转让给香港某公司，广州德发公司以拍卖成交价申报缴纳营业税等。2006年，广州地税第一稽查局依法对广州德发公司立案稽查，发现上述拍卖价格远低于同期房地产正常市场交易价格。2009年9月，广州地税第一稽查局对该案作出行政处理决定：一是认定上述交易价格明显偏低，以拍卖成交价畸低、拍卖过程有重大瑕疵为由，依据《征管法》第三十五条第（六）款，对该计税依据进行重新核定，核定计税依据为3.12亿元，追征该公司转让房产少申报的营业税867余万元；二是对少缴税款加收滞纳金，根据《征管法》第三十二条，从滞纳税款之日起至送达《税务检查通知书》前一日止，加收营业税滞纳金280余万元。德发公司不服处理决定，向税务机关提起行政复议后仍不服复议决定，于是向法院提起诉讼，广州市天河区人民法院一审判决认定广州地税第一稽查局作出的处理决定恰当，二审维持原判。德发公司申请最高人民法院再审。2017年4月7日，最高法作出终审行政判决。认为：基于国家税收利益的考虑，税务机关也可以不以拍卖价格作为计税依据，另行核定应纳税额。同时认为，“计税依据明显偏低，又无正当理由”的判断，具有较强的裁量性，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权。广州税稽一局行使核定权，依法核定德发公司的应纳税款，并未违反法律规定。

（二）新疆瑞成案

2011年3月，新疆维吾尔自治区地方税务局对瑞成房地产公司立案进行税务稽查。检查发现瑞成公司向给某投资发展公司离退休职工销售住房时，销售价格明显低于市场价格，遂启动核定程序，要求瑞成公司按同期同类房产市场价格调整营业税计税依据，并补缴营业税。瑞成公司认为企业经营时对商品售价有权利自主进行调整，税务局随意调整价格并进行处罚没有依据，于是向法院提起行政诉讼。一审法院认为，税务局并无价格认定的行政职权，对瑞成公司低价销售住房，并据此认定少缴税款，属于超越职权的行政行为，判决税务局败诉。税务局不服提出上诉，二审法院认为，瑞成公司为化解离退休老职工长期信访问题，依照上级部门指示，按原住房价格的80%出售给企业老职工以解决住房困难问题，事实清楚，证据确凿，可以视为有正当理由。瑞成公司做出的销售定价应当视为化解社会突出矛盾，防止群体性事件发生的善举。并据此认为税务局简单调整计税价格属适用法律错误，最终维持原判。

上述两个案例，虽然案件事实不同，但争议焦点均为征纳双方对计税依据是否明显偏低存在异议，最后判决结果迥异。德发案中，最高法认为应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定。瑞成案中，二审法院基于瑞成房产公司解决老国企退休职工住房困难属化解社会矛盾的善意之举考量，认为税务机关认定价格明显偏低事实不清。可见，在司法领域，对于价格明显偏低、正当理由等主观判断标准也不尽统一，该条款的适用在司法实践中仍未得到妥善解决。

四、税收核定权的实践困境

由于计税依据明显偏低和正当理由缺乏客观的衡量标尺和主观判断标准，在税收实践中引发争议在所难免，包括税务机关启动核定的标准、裁量的不确定性等，对税收核定权行使过程中的质疑从未间断。      

（一）税收核定否定私法自治的疑虑

有观点认为，自由市场交易形成的定价能够真实反映商品价值，对私法领域的民事行为产生的效力，税务机关应当予以认可，而不能简单粗暴地否定自由交易定价而直接进行核定税款，这属于不正当地干预市场的自由定价。市场价格是由一系列供需关系决定的，影响供需关系的因素很多，比如产品的品牌、质量、销售区域、发生交易的时点、货款的支付形式、销售策略等，市场价格是多重因素共同作用下的结果。通常来说，在充分竞争的自由市场机制下形成的价格是公允的，这也是市场能够稳定运行的基础。如果动辄以破坏税收利益为由来否定市场价格，重新核定计税依据，则可能“破坏市场的自由交易秩序，侵害纳税人的契约自由，动摇民法意思自治原则的根基”[3]。税务机关随意核定应纳税额，也有违税收公平原则。

（二）行政裁量权的不确定性突显

从以往案例可看出，税务机关，包括司法机关，对计税以及明显偏低又无正当理由的认定均存在很大的主观不确定因素。明显偏低和正当理由都具有很强的主观性，在法律语境下属于不确定的法律概念，且税收征管法第三十五条第（六）款本身就是出于填补漏洞性质的条款，在解释上不可避免地具有很大的弹性，这也给予税务机关很大权力，导致在税收实践中适用该条款出现随意性，这无疑会损害纳税人权利。因此有学者指出，税收核定就是一种推定课税，立法的不完善致使推定课税产生了不可预测的不确定性，导致负面影响的产生[4]。

五、税收核定的国际经验借鉴

（一）美国税收核定制度

美国是典型的普通法系国家，其关于税收制度的立法散见于各类司法判例中，关于税收核定的内容相对集中于《联邦税收法典》。在税收核定的方式上，美国分成四种：第一种是简易核定，该方法推定纳税人诚信纳税，纳税人自行主动申报纳税时，主管税务机关一般仅进行形式审查，并经税务人员签字确认后完成核定程序。第二种是欠税核定，当纳税人未申报或已申报的税款与税务机关认定的金额有较大出入时，会及时开展税务稽查，税务机关启动欠税核定程序。第三种是预险核定，当税款可能出现难以征收的风险时，税务机关及时向纳税人送达通知，并要求及时支付税款，并可采取相应的税收强制措施。第四种则是特定状态核定，即在企业宣告破产或被接管的状态下，税务机关可不发通知书，随时直接核定税款。

（二）日本税收核定制度

日本具有较为完善的税收立法体系，但是对税收核定的规则也没有统一规范的要求，而是规定于各个税法之中。日本税法中对税收核定权的行使表现在申报纳税中的推算课税。推算课税意即纳税人在没有主动申报或者申报明显不合理的情况下，税务机关有权做出更正的决定或者处分，据此确定应缴税额。更正分为两种，分别为依职权的更正和依请求的更正。更正必须送达通知书，同时在通知书上说明更正理由。税务机关的更正并非终局性的，如果发现更正后税额仍不合理，税务署长还具有再更正的权力。上述权力的行使，必须以税务机关调查为基础，如未经调查就核定课税，是一种明显违法行为。

美国和日本在纳税方式上有共同之处，都是以主动申报缴税为主、核定手段为辅，但也有不同之处，如税收核定的适用条件以及核定权的适用范围。在税收核定方法和核定程序上，美国和日本都能较好地保障征纳双方的利益，并对纳税人应有的权利进行充分的维护，纳税人的正当权利正越来越受到尊重，从“效率优先、兼顾公平”的税收理念逐步过渡到“公平优于效率”上，这一做法值得借鉴。

六、规范行使税收核定权的路径思考

鉴于当前可参考的司法案例对相关概念的厘清并无明确标准，且对计税以及明显偏低、正当理由等概念又存在诸多争议，有必要对相关标准提出可操作性的指引。

（一）“价格明显偏低”的认定

对“价格明显偏低”既要有定性分析，也要结合定量分析。所谓定性分析，即分析相关交易场景下设置的交易条件、交易标的、交易方式、交易对象等因素，同一标的物，一次性付款和分期支付，价格自然会呈现差异；同一标的物，尤其是不动产等大宗商品受市场行情影响波动较大，在不同时期交易价格上亦有所不同。在确认价格是否明显偏低时，应当选取条件尽可能相似的参照物，以建议比较的基础。在定量分析上，重点在于“明显”一词度的把握，《最高人民法院关于印发<全国法院贯彻实施民法典工作会议纪要>的通知》(法[2021]94号)第9条：对于民法典第五百三十九条规定的明显不合理的低价或者高价，人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以认定。转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价;对转让价格高于当地指导价或者市场交易价百分之三十的，一般可以视为明显不合理的高价。当事人对于其所主张的交易时交易地的指导价或者市场交易价承担举证责任。税法的运行以民商事交易为基础，上述司法解释对计税依据明显偏低的衡量具有重要的参考价值。此外，《财政部 国家税务总局关于推广应用房地产估价技术加强存量房交易税收征管工作的通知》（财税[2011]61号）第二条第（三）款：应用房地产批量估价技术进行存量房评估，要应用房地产批量估价技术确定存量房交易价格估值，并下浮一定比例形成存量房申报价格评估值，以此评估申报价格是否偏低，不得使用其他方法进行评估。存量房交易价格估值下浮比例应不高于20%，具体比例由地方税务局拟定，报省地方税务局批准。该条对不动产交易价格的评估认定也具有指导意义。

（二）“正当理由”的认定

如果说对“价格明显偏低”的认定时基于交易的客观因素判断，那么对“正当理由”的认定则更多是基于主观考量。因此，一些影响价格形成的客观因素不应当作为正当理由的依据（如德发案中，德发公司辩称拍卖房产是为了解决债务问题，该客观形成的事实并不能成为定价过低的正当理由）。“正当理由”的衡量标准应从主观出发，判断纳税人是否以侵害税收利益为目的，即形成低价的理由并不是出于避税的目的。如交易形成计税依据明显偏低的出发点不是损害税收利益，则可以视为具有正当理由。

（三）重新核定计税依据的确认

如一项交易被判定为计税依据明显偏低又无正当理由，则税务机关可以据此依法启动税收核定程序，对税务机关核定新的计税依据的过程鲜少有人关注。虽然实体法中规定了计税依据调整的一般方法，如《增值税暂行条例》第十六条：纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。但在征管实践中，受交易情境的多重影响，按上述方法对计税依据的调整有时会脱离现实。税务机关要综合考量形成价格的特殊因素，同时建议引入第三方价格评估机制，以此确定一个征纳双方均能认可的税收结果。

（四）税收核定的程序性制约

目前税收核定的决定由税务机关单方面做出，且通常直接向纳税人通知核定结果。为充分保障纳税人权益，建议将核定过程透明化，引入听证、异议等程序，让纳税人参与税收核定的全过程。比如，税收核定前可以进行预先的告知，将税务机关核定调整的理由、法律依据、核定的具体方法、以及纳税人陈述申辩等救济的权利充分地告知纳税人，最大限度消除分歧。另外，税务机关也应当出台关于税收核定的详细工作指引或规范，对启动税收核定触发的条件、启动程序、审批流程、审核权限等有相对确定的制度供执行，并确保相关程序的严格遵守，合理规制裁量权的行使。

 

 

（作者单位：国家税务总局龙岩市新罗区税务局）

 

 

【参考文献】（略）