郑 杨

 

【摘要】近年来，随着新科技革命和产业变革的到来，数字经济发展迅速，成为继农业和工业经济之后的一种新的经济范式。随着数字经济的快速发展，传统的国际税收制度已无法满足当下的需求，世界经济迎来百年未有之大变局，我国应深入研究数字经济带来的冲击，积极应对数字经济给税收带来的新挑战，提出符合我国国情和公认原则的新发展思路，缓解数字经济给税收带来的影响，助力数字经济良性发展。基于此，文章从数字经济发展概况、数字经济背景下现行税收制度面临的挑战与影响、我国应对数字经济税收挑战的具体思考以及实现税收治理现代化的路径这几个方面展开阐述，希望能够为数字经济背景下税务发展提供新思路。

【关键词】数字经济  税收制度  大数据

 

一、引言

（一）选题意义

近年来，数字经济的飞速发展不断推进平台经济、物联经济、共享经济等新商业模式的创新，成为我国经济快速发展增长的重要推力。目前，我国已拥有世界上最大的电子商务市场和最广阔的数字经济消费市场，约占据全球电商交易总额的40%。数字经济时代带来了大数据、云计算、5G、区块等技术的逐步发展，信息和通信技术正在改变社会互动和个人关系的模式，为经济和社会发展创造新的机会。在2016年世界经济论坛上，数字经济被定义为“第四次工业革命”。

日益成熟发展的数字经济打破了传统的地理空间隔绝和产业壁垒，但与之对应的是我国目前税收治理能力的滞后，应对当前变化的税收规则以及一系列的征收征管制度还不够系统和完善。基于物质形态、区域空间和企业形态的税收制度难以适应数字经济的变化，因此我们亟需探索更加匹配的税收治理方式，保障税收征管水平更适应时代发展需要，从而充分发挥其对促进数字经济发展与完善的反作用。也就是要求税务机关要改变传统征管思维，顺应时代变化，创新治理体系。

（二）研究思路与结构

全文利用文献研究法，阐明数字经济现行特点，分析了基于数字经济背景下税收制度的面对的影响及挑战，并结合我国国情，提出税收制度完善的意见与建议，给出促进我国数字经济发展的税收路径选择。

二、我国数字经济的若干特征

虽然中国和美国被公认为是当今数字经济发展最快的两个大国，然而，从政策和法律环境、企业的全球化格局以及海外架构方面看，两国存在着较明显的差异。讨论中涉及相关企业集团的财务数据来源于上市公司近年公开披露的财务报表。

（一）我国数字化处于起步阶段

中国是数字产品和服务的生产大国，但并不是一个强大的出口国。作为一个快速崛起的数字经济国家，近年来，中国数字企业通过海外并购、拓展商业模式、向海外合作企业提供技术等方式，在跨境电子商务、在线支付、网络游戏等领域不断提高海外市场份额，逐步扩大国际影响力。但从总体上看，中国数字企业与美国企业在全球化进程中存在着非常明显的差距。数据显示，2017年至2019年，谷歌的海外营收占全球营收的50%以上，在互联网搜索行业的市场份额高达90%；Facebook的海外收入占其全球收入的近三分之二，其在全球社交媒体市场的份额也达到三分之二；亚马逊还占据了全球在线零售业务的40%。相比之下，阿里巴巴同期跨境零售和批发业务收入约占集团总收入的7%-9%；百度的海外收入仅占集团总收入的2%。此外，京东、美团点评、网易的业务基本都集中在中国。数字经济虽然具有无纸化、流动性强的特点，但要克服语言障碍、文化差异、法律制度障碍，以及外国人在当前复杂的国际形势下的竞争劣势等，是中国企业“走出去”的一大难题。从这个意义上说，我国数字产品和服务的海外出口还处于起步阶段。

（二）“数字”人口基数大

中国是数字经济的消费大国，但仅限于外商投资。截至2018年底，中国网民规模突破8亿，占全球网民的21%，是美国网民规模的近3倍。市场方面，2018年中国第三方支付金额突破2万亿元，电子商务交易额达到3万亿元，占中国零售市场销售额的35.3%，是同期美国的3倍多。庞大的人口基数和旺盛的消费需求使我国成为真正的数字经济消费大国。在互联网、软件和信息技术服务领域，中国对外资采取了有限的开放政策，同时，我国《网络安全法》也规定了网络空间主权和数据本地化的要求，再加上外汇管制措施，一些国外数字经济提供商进入中国市场时将受到限制。外国供应商在获准进入中国市场后，既要克服异地经营的障碍，又要面对与本土企业的激烈竞争。他们的核心研发和管理团队不在中国的劣势越来越突出。这些事实，在一定程度上缓解了数字经济全球化背景下税基侵蚀的问题。然而，这并不意味着我国能够免受数字经济造成的税基侵蚀的影响。比如，虽然Facebook还没有进入中国，但其2019年发布的财务报表显示，2018年，通过在中国的少数广告公司，Facebook从中国市场获得了大量广告收入。据Pivotal 研究机构估计，这一金额约为50亿美元，占Facebook总销售额的10%，足以使中国成为Facebook今年前五大销售市场。国外高度数字化企业在中国市场的类似商业活动，“看似无迹，却隐于无形”，这是中国数字经济税基保护战中不可忽视的一环。总的来说，在“数字经济”的背景下，面对复杂的国际形势和新的商业模式，了解现行税制的挑战和影响刻不容缓。

三、数字经济背景下现行税收制度的挑战与影响

数字经济具有开放性、虚拟性、流动性和垄断性等特征。大型跨国互联网企业从世界各地获取收入，将价值创造转化为商业收入的商业模式更加分散化、网络化、虚拟化，给以国内税法和国际税收协定为基础的传统税收规则带来了巨大冲击和挑战。在传统的经济和商业模式下，有形资产和实体的存在是制定税收规则的重要依据，而数据作为无形资产，并不一定需要实体的存在。互联网企业开展跨境经营活动时，价值创造来源与纳税地点不匹配，税务机关难以确定纳税人和判断所得权属，难以界定税收征管，使得数字经济已经不能适应现行的税收制度和规则。

（一）纳税主体难以确认

对于实体经济的征税，地区税源分布一般处于统计、跟踪、预测、调整的状态，能够准确识别纳税人。在数字经济条件下，税收征管范围由线下扩大到线上。互联网平台企业、商家和消费者的跨地区、跨境经营已成为常态。物理区域的分离非常明显，这与传统的交易主体局限于特定区域的商业模式有很大不同。数字经济的快速发展也吸引了更多的自然人加入到企业的行列，个体工商户和个体消费者的数量正在增加。税收征管部门经常面临着自然人未进行税务登记，网上虚拟交易主体难以有效识别和确认的管理困境。同时由于价值创造地与税收征收地的不一致，给纳税人的经营活动监控带来了困难。譬如说，数字经济的商业模式大多是通过网络交易平台将资源的供需双方连接起来，资金由资源需求方通过第三方平台支付，并返还给网络交易平台，扣除平台收入后，剩余部分进入资源供应商账户。从资金流动的角度看，第三方支付平台、网络交易平台和资源供应商应是纳税人的主体，承担相应的纳税义务。但现实中，他们只是按照有关规定进行登记，没有工商登记，税收征管部门也无法准确认定纳税人。

（二）收益归属难以判断

数字经济价值创造模式的变化导致收入转化模式、获取和分享机制的变化，因此，很难区分销售商品所得和提供劳务所得、财产转让所得和许可权所得，更难确定收入的性质。例如，视频、游戏和其他产品可以以有形CD/VCD的形式作为商品销售，也可以通过互联网以数字形式传输。特别是软件销售，收入确定为在来源国形成的营业利润还是非居民获得的特许权使用费存在较大争议，现行税法没有明确规定。营业利润按地区管辖范围由原产国收取，其他国家只有在有常设机构的情况下才能收取；特许权使用费按消费地和原产国后预收。实体的淡化和收入表征难度的增加，使得数字经济商业模式下的收入分配和归属难以按照个人或地域原则来判断。而且，跨国企业，特别是大型跨国互联网企业，利用成本分担协议、关联方交易定价等无形资产转移定价工具来确定收益的归属，这是产生BEPS的重要原因。据OECD估计，BEPS每年造成全球税收损失1000亿至2400亿美元，占全球企业所得税收入的4%-10%。

（三）税收征管难以界定

在实践中，数字经济对税务机关的税收征管能力提出了挑战。现行的税收规则是基于企业向其实际所在国纳税的原则。企业需要在境外设立常设机构（有固定的经营场所或指定的代理机构）进行跨境经营活动。常设组织规则以经济联系原则为基础，从经济联系程度的角度判断一国对非居民企业征税的合理性。在常设机构的确定上，现行税制采用实体地税原则。数字经济交易活动突破了管理机构、分支机构、工厂等实体的存在，造成利税与价值创造的错位。企业未在用户创造价值的地方设立常设机构的，即使用户参与创造价值并为企业带来利润，按照关联度规则，用户所在国对企业没有税收管辖权；即使设立了常设单位，在计算应向每个国家缴纳的税款时，也没有充分考虑到用户参与所创造的价值。由此观之，传统的常设机构规则已不再适用于数字经济的商业模式，利用固定经营场所来确定利润来源和划分税收管辖权不能涵盖数字经济的交易活动。此外，在新的商业模式下，大宗交易被大量零散的交易所所取代，这使得税收征管部门难以对交易过程进行跟踪，难以确定纳税的时间、期限和地点。

四、关于我国应对数字经济税收挑战的具体思考

近年来，我国数字经济蓬勃发展，由于建立了健全的税收制度，增长相对较快，中国信息通信研究所发表的《中国数字经济发展白皮书（2020年）》显示2005年至2019年，中国数字经济增长额每年从2.6万亿元人民币增长到1.6万亿元人民币，增长幅度为0.4%。香港金融管理局（金管局）公布，截至2003年3月31日，外汇基金总资产达一亿元，数字经济占GDP的比重从14.2%上升到36.2%，而数字经济已成为国民经济发展的新动力。根据全球数字经济的新图景（2019年），中国信息与通信研究所公布的2018年美国数字经济规模达到12.34万亿美元，比去年同期增长了0.4%。中国已成为全球第二大数字经济体，规模为4.73万亿美元。我们必须研究一种适应数字经济发展要求的税收管理模式。其必要性表现在以下三个方面：一是促进数字产业与非数字产业公平竞争。在数字经济时代，消费者和数字平台在价值创造中扮演重要角色，目前超大型数字平台企业的实际税负率明显低于传统产业，主要是由于这些数字平台可以通过无形资产转让定价等组合形式，将所得利润转移到税收洼地，据统计，其实际有效税率只有8.5％。如果不对数字企业征税，将会形成不公平的市场竞争环境，扭曲市场资源配置功能。二是促进数据所创造价值的公平分配。数据是大型数据平台从每个用户那里所收集到的，单个数据的所有权是产生数据的单个用户。单个数据没有实用价值，海量数据通过大数据分析后才对全球数字经济税收的探索和发展以及我国的应对具有市场价值，但是清洗过的数据所有权不明晰，大型数字平台是否拥有这些数据的所有权，目前尚无定论。大型数据平台利用这些数据进行价值创造，获取了超额市场利润，理应承担一定比例的税负，通过国家二次分配返还给消费者。三是增加国家税源基础。一方面，我国数字经济规模巨大，传统经济规模缩小，存在企业通过异地申报逃避税收的情况，如果沿用传统征税模式，国家税基将会被逐渐侵蚀。另一方面，跨国互联网企业利用我国巨大的数字消费市场获取规模可观的利润。目前美国等发达国家的跨国公司，在利用我们庞大的消费市场获取利润方面具有比较优势，而对这家数字企业不征税可能导致国家税收来源的流失。随着我国数字经济的快速发展未来损失的规模会越来越大，因此应该考虑依法对数字经济企业征税，基于此我们可从国内国外两个层面综合发力。

（一）在国内层面，探索形成与数字经济更加适配的税收制度

今后，我们的数字服务税征收制度将是：根据营业收入指标，制定新的过渡规则。对于在中国境内没有机构或场所的非居民企业，根据新的合并规则确定征税权；允许对国外数字经济企业征税，促进了国内外企业的公平纳税；尝试为从事数字经济的企业建立新的税收联系规则，探讨对数字企业开征税收的可行性，根据新的合并规则在不同地区运作；扩大虚拟常设机构和重要经济存在的定义。例如，根据经合组织关于明显经济存在的定义，非居民企业，被认为在税务管辖区有相当大的经济存在就应纳税。法国《数字经济税收行动纲领》规定，如果非居民企业使用互联网，数字技术和电子手段，以继续其在原籍国的业务，并从中获利，他们被视为原籍国的虚拟常设机构，并向他们征收数字服务税。

第一，注重征税分配公平性、差异性。应研究改革区域间税收权划分原则，为确保在目的地征收税项的原则下，明确征税，并赋予政府适当的征税权，促进更公平和公平的地方税收分配。探讨企业所得税税权分配的创新机制，促进税收原则的应用。根据各国数字经济的发展水平，分阶段征收数字服务税。数字经济在各地的发展差异明显，因此建议：首先对当地数字经济进行评估，然后在数字经济欠发达地区的自贸区进行初步试验，主要是采集阈值、采集率、收集范围、利润分享模式等，根据不同国家的经验，在不同地区进行压力测试，进行交易权测试。。

第二，借用数字手段，提高税务机关征管效率。一是通过建立有效的税收登记制度，这将有助于识别和控制加快完善数字经济经营者的税务登记规则，使数字经济经营者按照税法进行登记，协助税务机关对个人进行及时、全面的监督，澄清与境外数字产品和服务提供商税务登记有关的规定，协助在其境内提供数码产品及服务的海外企业有效地保存税务纪录，这将有助于更明确和有效地阻止和监管参与离岸数字经济税收的实体的活动。二是提高税务局数字化建设水平，加强数字经济税收征管。税务机关要加快开发自动化税收软件，能够自动计算税率和确定消费者所在地，推动自动化报税软件在数字经济中的广泛应用，减轻企业税收负担。基于大数据、区块链等技术建立更有效的税收平台，不断深化新一代信息技术在税收信息采集、传输、分析等领域的应用，促进各级和地区税务机关进一步突破数据壁垒，加强相关数据之间的沟通，提高数字经济税收管理能力和效率。三是要加强第三方税务信息共享体系，通过建立信息平台和实施跨部门数据共享，可以有效跟踪数字经济条件下的资金流动和信息流动，为各种匿名实体建立“网络身份证”系统，或探索使用单一“网络身份证”的可能性，以改善实体的识别；协调金融机构的资金流动数据和支付平台交易数据、物流平台运输数据等。要加强数字平台在税收征管中的作用.加快实施网络运营监控系统，使数字平台运营商切实履行信息采集、验证的义务，有效监控平台内运营商的税务登记，以及为平台运营商提供税务义务提醒、税务领域培训等相关服务，充分发挥平台自身优势，建立多层次的税收管理模式，促进数字经济税收管理的有效实施。

（二）在国际层面，积极参与国际税收规则制定

第一，积极参与国际税收规则调整，提高我国在数字经济税收规则制定中的话语权。中国应继续加强数字经济税收挑战研究，深入参与经合组织等国际组织主导的数字经济国际税收规则制定，在全球数字经济治理舞台上贡献“中国计划”，并展现中国作为数字经济领军国家的积极态度和责任精神，以增强中国在国际税收规则中的话语权。特别是在二十国集团框架内发出了数字经济生产和消费大国的声音，积极影响了经合组织牵头的BEPS项目的进展，在常设机构重新定义、转让定价规则修订等问题上发出了中国之声，明确增值税管辖权和跨境增值税管理，提出有利于全球数字经济持续健康发展和国际经贸秩序稳定的数字经济税收方案，不断推动和引领双边的国际合作，次多边和多边数字服务税，促进形成税收优惠合理分配、税负公平的国际税收规则体系。

第二，加强国际合作，维护我国数字企业的合理权益。一带一路的建设让中国的数字经济企业加快了“走出去”的进程。如腾讯、阿里巴巴、百度等正在积极部署全球数字经济征税的应对措施，加强对云计算、电子商务、娱乐、支付等服务领域的探索和发展，华为、小米等手机厂商纷纷到海外投资建厂。国外“数字服务税”的出台和实施，将对我国数字企业的国际化发展产生影响。对此，税务部门应积极为我国“走出去”数字企业提供涉税指导，及时跟踪和介入数字企业“走出去”过程中的税务纠纷。加强国际合作，依托经合组织等国际组织积极开展多边和双边对话，强调中国企业对当地经济的拉动作用，通过国际税收协定等方式制定各方都能接受的税收政策，为中国互联网企业走向世界开辟公平稳定的税收环境，合理维护中国企业权益。

五、数字经济下税收治理现代化的路径选择

如上所述，数字经济的发展对现行税制产生了很大的冲击，并带来了各种社会和经济问题。同时，数字经济单边征税的国际趋势正在加快，这些单边税收政策将对数字经济的发展产生影响。作为数字经济大国，数字经济引发的税收问题在我国已经出现。国际税收规则的调整也将对我国数字经济的发展产生重要影响。因此，为了促进数字经济和整个国民经济的持续健康发展，保护我国税收利益不受侵蚀，我国必须在国际国内两个层面上加快形成更加适宜、更加科学、合理、可持续的税收体系。

（一）健全数字税制设计

在数字经济时代，传统的税法体系对于商品、服务和服务的管理仍然是可行和可靠的。由于国家间利益关系的复杂性，目前难以就国际统一的税收治理规则达成一致。面对各国实施的各种税制改革，我们不应盲目效仿。相反，要根据当前经济发展的特点和国情的需要，积极探索适应数字经济形势的税收法律制度的最大灵活性，坚持现有税收法律框架，完善数字经济税收治理体系。针对纳税人认定难题，完善税务登记制度，明确数字经济领域个体经营者税务登记的相关细节，加快建立健全税务登记服务，以完善的制度和便捷的服务推动数字经济领域经营者税务登记的实施，有效解决纳税人的认定和监督问题。针对征税对象的界定和测算，要加快增值税税率的下调和合并，尽快实现增值税单一税率，探索通过规则设定企业所得税最低税率，防止企业转移利润、侵蚀税基。针对征税权的划分，应逐步推进按消费地征税原则征税，细化和完善消费地征税原则的适用标准，推进不同地区间税收管辖权的重构。加快调整企业所得税“常设单位”认定规则和利润分配规则，促进数字经济产生的税收在各国之间合理分配。

（二）利用数字技术创新税收征管方式

目前，区块链、“互联网+”和大数据等数字技术已逐步应用于我国税收征管领域，但其发展还不成熟，从快速便捷的税收征管目标来看，仍有较大的发展空间。因此，我们需要利用数字技术及其衍生产品的先进性，创新税收征管体制机制，进一步寻求数字经济下税收征管的优惠措施和方案。一方面，要增强税务部门数字化征管能力，加快建立健全税务登记制度，不断加强税务数据跨层次、跨区域互联互通，支持构建更加高效的基于大数据的税务管理平台，区块链等技术，不断深化新一代信息技术在税收信息采集传输中的应用。如2018年，深圳市税务局启动区块链电子发票试点推广。截至目前，区块链电子发票系统日均发票金额6.9万张，日均发票金额1.3亿元，企业9613家，涉及113个行业。区块链电子发票实现了从登记、取票、开票到报销的全过程在线，全面帮助深圳纳税人在疫情期间“非接触”办税。另一方面，要充分发挥数字平台在税收征管中的作用，进一步明确数字平台对平台经营者的纳税义务提醒、纳税信息报送、纳税情况监督等责任，并逐步推进数字平台相关数据与税务信息系统的对接，加快构建政府、平台、税务信息系统多方法人治理的税务治理格局。

（三）利用大数据确定税制要素

解铃还须系铃人。数字经济已经开始渗透到各个经济行业。同样，通过对大数据的敏感监测，可以加强纳税人的信息管理，对商品流通、服务和服务贸易活动的各个环节和步骤进行监督，明确交易活动涉及的税收制度要素。比如，对于网上直播购物等新的商业模式，利用大数据对消费者购物数据进行跟踪监督，可以加强纳税人的信息管理，明确税收制度的三大要素，从而实现更准确的税收征管。

（四）明确无形资产的税基划分和利润分配

首先，我国应重视无形资产在数字经济中的重要地位，建立规范、系统的无形资产营销评价体系。它将税收征管与新商业模式下的贸易活动联系起来，在数字经济的框架下填充常设机构的概念，并规定来源国享有税收优先权，允许税务机关对本国无形资产预期收益流入部分征税。另外，传统的利润分配规则是建立在传统交易的独立性基础上的，不能完全适用于当前的无形资产转让活动。在数字经济背景下，我国税务部门应逐步将转让定价原则应用于无形资产的转让与分配。

（五）积极参与国际税收治理合作

从数字经济的税收治理来看，不同国家的税收制度不尽相同，也会导致国家间税收冲突更加激烈。但是，面对当前商业交易的全球化和一体化，各国应积极协商，加快形成高度协调的国际税收规则，以保证国与国之间的正常贸易，有效防止国际双重不征税的发生。此外，中国作为数字经济发展和世界贸易强国，应积极参与经合组织等国际组织主导的国际税收规则调整，继续加强对经合组织项目具体适用范围、利润分配方式和争端解决机制的研究，积极推动多边税收规则调整方案尽快达成共识并有效实施，努力增强中国在国际税收规则制定中的话语权，为中国大数据技术和数字经济的发展争取良好的国际环境。

 

 

（作者单位：国家税务总局周宁县税务局）