国家税务总局福州市台江区税务局课题组

 

【摘要】随着市场经济发展，企业竞争力度加剧，企业欠税规模愈发庞大，例如福建省某区税务局（下称“甲税务局”）其管征的两户企业已分别欠缴0.44亿元、2.57亿元，该税务局积极采取欠税公告、税收保全等清欠措施，但其在主张欠税的税收优先权时，遇到了一定困难。由此引发笔者对于税收优先权的思考，通过研究厘清税收优先权运用现状，弥补法律不足、完善实务困境，让“税收优先权”在欠税清理中发挥更大作用，让税法尊严贯穿到社会经济生活中。

【关键词】欠税管理  清理欠税  税收优先权

 

一、欠税的现状与欠税管理措施概述

图1：近三年来清理欠税以及欠税规模情况

笔者选取甲税务局的欠税数据进行分析，以实际数据反映欠税规模及清理欠税的具体情况。甲税务局负责辖区内众多纳税户各税费的征收管理工作，以及部分费的代征工作。随着市场经济发展迅速化，税收不断增长，清理欠税的速度难以跟上欠税发展规模。

分析图中数据，可以看出甲税务局欠税规模逐渐增大，往年陈欠难以清回、新欠不断增加，2018-2020年，欠税规模增长率分别为3%、105%， 2018年-2020年清理欠税占欠税规模的比例从2018年的28.5%到2020年的4%，急速下降，欠税清理工作进展不佳，建立健全欠税清理机制迫在眉睫。

目前，欠税清理措施主要有责令限期缴税、欠税公告、税收保全、税收强制、税收优先权等。[1]在税收实践中，税务机关经常用到除税收优先权外的其他清欠措施。例如福建省甲税务局2020年度欠税公告数据共计1002条，日常管征收中发放《税务事项通知书》责令纳税人限期缴纳税费等欠税清理措施确保税款安全入库。

但是对于税收优先权而言，虽然立法者赋予了税务机关优先受偿的权利，但在实践中却缺乏应用，这样，不仅会导致立法资源的浪费，更会产生税款流失的风险。因此，探索研究税收优先权在欠税清理中发挥更大作用对保障国家税款有重要意义。

二、税收优先权在欠税清理运行现状

根据《中华人民共和国税收征管理法》（下称《税收征管法》）[2]规定，税收优先于无担保债权，且税款欠缴时间优先于其他担保债权的，依然适用税收优先权。税收优先权本质是维护公共利益，在欠税管理中主张税收优先权有利于欠缴税款的追回，也符合公共利益优先于私人利益的原则。现简单介绍下税收优先权在欠税清理工作中的运行现状：

（一）针对破产企业

根据《企业破产管理法》[3]相关规定，税务机关享有破产申请的主体资格。较于普通债权，税收债权享有优先性。[4] 因此，在破产清算环节，相较于普通债权，税收债权通常处于优先地位。

例如福建省甲税务局对其管征的某企业，在破产清算申报期及时向破产管理人申报税款，于2021年中得到破产管理人关于87万元税款债权的优先确认，充分保障税收债权优先地位。但是，在实践破产程序中，也存在执行难的问题。一方面，存在多方债权人在破产清算框架内进行利益博弈，另一方面，存在担保债权与税收债权的适用先后问题。本文重点针对税务机关对于欠缴税款的正常企业在执行环节的税收优先权运用问题研究。暂不对此展开进一步论述。　

（二）针对欠缴税款的正常企业

对于欠缴税款的正常企业，在民事执行案件中，税务机关申请参与法院的执行分配，以达到保障欠税的税收优先受偿之目的。但目前由于全国各地对于税收优先权在民事执行程序是否适用、程序指导不明晰，导致各地存在不同的做法。[5]大致分为以下三类：

1.根据《税收征管法》第四十五条保障税收优先权

在民事执行程序中适用《税收征管法》的规定，保障税收优先权。例如山东省高级人民法院（2017）鲁执复80号[6]认为，申请执行人农业银行乳山支行对被执行人享有的债权为无担保普通债权，本案符合税收优先的规定，被执行人银行账户中的存款应当优先用于清缴其所欠税款。被执行人作为纳税人理应以其名下之全部财产保证税款的优先缴纳。

2.根据《税收征管法》第五条关于协助义务规定划扣欠税

根据《税收征管法》等相关规定，各部门应当依法支持与协助税务机关，依法行政，优先从执行收入征缴税款。广东省高院在（2019）粤执复242号[7]中认为，税务机关向执行法院发出《协助执行通知书》核心内容为商请法院协助执行收入，避免国家税款流失。人民法院根据税务机关的协助执行请求，在执行程序中，依法根据《税收征管法》优先从执行款项中划扣将被执行人的欠缴税款。南安市法院（2021）闽0583执异4号[8]进一步认为，被执行人的历史欠税，是由税收征收机关依法征收，非人民法院执行的范畴，本院仅配合税务机关从执行款项中提取历史欠税。

3.适用《民事诉讼法解释》等文件，认为税收优先权在执行程序中不适用例如，湖北省高院在（2019）鄂执复104号[9]裁定书中，认为在被执行人的财产不足清偿全部债务时，税务机关应当依法申请被执行人破产。对于税务机关的执行分配申请，并不支持。北京市高院在（2017）京执复65号[10]中进一步认为，在涉及民事执行法律以及司法解释中，并无税收优先权在执行程序中参加案款分配并优先实现的规定，认为税务机关非民事执行程序内的利害关系人。

三、税收优先权在欠税管理中难以发挥作用的原因

近年来，县区级税务部门严格保障税款入库，提升税收治理效能，为高质量发展提供有力支撑。但是税收优先权在欠税清理工作的实践性一直较低，难以发挥作用，其可能原因主要有以下几方面：

（一）相关法律安排方面的具体缺失

1.税收优先权成立时间不明确

根据《税收征管法》相关规定，税收优先权成立时间影响到税收优先权的实现效力。而针对税收优先权成立时间，法律将其笼统的概括为“欠税发生时间”，而关于“欠税发生时间”虽然国家税务总局有予以规定，[11]但是在高阶法律法规未明晰的情况下，仍然存在较大争议。[12]因此，欠税发生时间是指“纳税人应缴纳税款的期限届满之次日” ，亦或是遵从“债权公示原则”认定成立时间为发布欠税公告之日等情形，理应进行进一步探讨。

2.税收优先权制度与其他优先权制度存在冲突

在我国整个法律框架内，各种优先权零散分布在各类部门法中，尚未有专门的、系统的法律梳理对众多税收优先权的再优先效力。在实践中，若税收优先权与其他优先权发生冲突后，也并无专门的法律法规对此予以协调与化解。例如，税收优先权是为保护国家税款而优先受偿于成立时间在后的担保物权，留置权作为占有担保物权是为保护债权人劳动价值优先于抵押权、质权优先受偿。二者冲突时适用何种法律尚有疑义。若保障留置权的优先地位，可能会存在纳税人逃避税款的风险，若保障税收优先权地位，也不利于市场秩序稳定。

（二）实践运行机制存在困境

1.基层税务局对于税收优先权运用力度弱

一方面，基层区县局的税源分局全面承接各业务部门的工作，并且负责所管纳税人的大量涉税事项，业务量大，对税收优先权的运用难以达到日常化、精细化要求；另一方面，税收优先权在实际运用中，通常需要与法院积极沟通联合协作。税务干部可能存在与外部行政机关沟通与协作的懈怠心理，而制度并未进一步对税收优先权执行主体及对象、运用程序、责任单位、责任条款予以规定，因此在实践中，税务干部缺乏一定的主动性。

2.人民法院对于税收优先权认可度不高

在司法实践当中，有些人民法院认为税务机关非民事执行程序的利害关系人，在民事执行程序中税收优先权是否适用存在争议，若在执行分配环节适用税收优先权优先清偿大量税款，剩余可执行财产的分配需由法院进一步考量，有一定的压力。

四、税收优先权在欠税管理的可能完善探析

在社会发展的同时，税务机关应当紧跟时代，提升欠税管理理念，提升税收治理效能。针对法律的欠缺以及实践的困难，应该“点对点”发力予以完善，让税收优先权能发挥更大作用，为高质量发展提供有力支撑。其具体完善途径如下：

（一）细化法律法规

通过立法层面上的强调，更能鼓励税务机关依法行政，促进纳税人以积极和健康的心态面对税收[13]。因此，在立法层面上应当划好税收法律法规的“经纬线”，进一步明确税收优先权。这不仅是欠税管理的工作重点，更是做好税收征管工作的重要保障。

1.明确税收优先权成立时间

税收优先权的成立时间应以纳税义务发生时间为要件，若将“纳税义务发生时间”理解为“应缴纳税款的期限届满之次日”。一方面，由于税费种类颇多，各类税费按年、月、季等不同方式计征，此会导致针对同一纳税人，各类税种的税收优先权成立时间存在差异，主张税收优先权存在时间节点整合困难；另一方面，不利于善意第三人合理利益的保护。纳税义务可以部分反映纳税人的经营活动，纳税人在应缴纳未缴纳的情况下，其他民事主体无法预计到纳税人经营状况，对担保物权的设立也有较大风险。因此，笔者认为应当将欠税公告发布之日起的时间作为税收优先权的成立时间。一是不必考虑税（费）的计征方式，节约行政资源。二是维护善意第三人利益。欠税公告发布之日起，推定善意第三人知晓纳税人的欠税情况，更能有效的平衡公权力与私权利。[14]

2.明确税务机关可以参与执行款的分配

《税收征管法》以及《民事诉讼法》尚未明确税务机关是否可以参与执行款的分配。笔者认为，其一，纳税人负有缴纳税款的义务，当进入民事执行程序时，税务机关是参与分配的适格主体，应当参与分配。另一方面，税务机关应当适用《税收征收管理法》依法享有税收优先权。税务机关对纳税义务人征缴税款的行为属于行政征收行为，当事人双方并非平等民事主体，应受《税收征收管理法》调整，不受《民事诉讼法》及其解释调整。

3.明确税收优先权与其他优先权的效力冲突解决

对于众多优先权的效力冲突问题，应当在立法层面明确具体受偿顺序。例如留置权和税收优先权的效力冲突。若是留置权无条件的优先于税收债权，虽然较好的保护了劳动价值的尊重与保护，[15]但是可能会导致国家税款的流失。并且，在前文已经保证善意第三人的知情权的基础上，再对留置权予以让步，将不能有效的发挥税收的宏观调控功能，因此，在认定以“欠税公告”为税收优先权的成立时间后，根据成立时间先后认定双方再优先效力有利于实现公权力与私权利之间的平衡。

（二）完善制度建设

我们同样需正确认识到“科学部署，狠抓落实”的重要性。在完善法律法规 “顶层设计”后，更要依靠制度建设，社会整体联动的“现实保障”，让税收优先权进一步融入实践，顺应社会时代的发展。

1.建立健全税收优先权适用操作指引

可以借鉴人民法院制定的《人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》，明确税收优先权的执行主体，执行对象，具体期限等等指引内容。重点厘清税务机关的主责部门、牵头部门以及配合部门的具体分工。以区县局为例，可以由法制股做好法律法规的解读工作，提供关于税收优先权的参考建议、审核税源分局税收优先权适用程序是否合法等；征收管理股落实欠税管理工作，做好欠税台账，提供关于税收优先权的指导建议并予以辅导帮助，各部门应当群策群力，发挥各自业务科室的核心作用，将税收优先权的效果最大化展现。

2.提升工作水平 提高思想认知

税务机关可以邀请法院优秀骨干、稽查系列欠税清理人才、高校教师以及从事税务方面的精尖人才等，运用培训会、实践演练等方式，介绍前文所述的税收优先权操作指引、实际运用案例、模拟习题等，提升税务干部的欠税清理工作水平，并有效运用到实践中。同时税务干部也应当认识到税收优先权的重要性，欠税清理工作的重要性，以严谨、认真的态度落实落细相关清欠措施，确保国家税款安全。

3.完善税务机关与法院的联动机制

一是统一思想认识。建议税务机关与法院定期召开联席会议，双方通过查摆问题、观点碰撞，充分认识到执行法院掌握大量的被执行人财产信息，而税务机关的权限及渠道有限，在信息不对称的情况下税务机关作为民事执行程序的利害关系人，参与执行分配于法有据，更好地保障税收安全入库，提高司法执行效率。

二是完善协作机制。近年来，各地纷纷出台诸多联动机制，例如福建省高院与福建省税务局联合制定的执法协作机制工作方案（闽高法﹝2018﹞147号文）[16]（下称“协作方案”），但由于时代的推进，目前对于协作机制提出了更高的要求。其一，建议进一步明晰主体对象；根据《协作方案》中“工作目标”的描述，其主要是对破产、执行转破产的企业进行规范。建议其扩大范围，对于欠缴税款的正常企业同样适用该《协作方案》以保障欠税的税收优先权；其二，建议进一步规范具体程序；针对税收优先权，可在《协作方案》中明确对于欠缴税款的正常企业，税务机关主张税收优先权适用应当在执行分配期间内提出、明确对接庭室为执行庭或行政庭，是否需要对税收金额的确认、担保物权成立时间节点是否需要当面确认等程序。

三是畅通沟通渠道。双方落实落细联系员制度，由联络员实现“精准对接”，关于涉及到欠税管理问题时，税务机关可由“税政、征管、法制、管征税源分局”组成专项小组，法院由执行庭人员组成专项小组，可以函告方式做好债权申报及税收优先权适用工作，确保司法执行效率提升、税款安全入库，推进税收、法治共治局面。

税收优先权不仅为税务机关依法征税提供了法律依据，更是有效提升了纳税人的纳税遵从度。在新时代下，我们更要关注的在确保和谐征纳关系的同时，建立健全欠税管理的长效机制，运用好“税收优先权”，促进欠税管理工作法治化、规范化，平衡不同主体之间的的利益，最大限度地保障国家税款应收尽收，维稳社会市场稳定与健康。

 

 

课题负责：蒋春彬

课题指导：顾建峰  陈婷

执笔：陈秋芃