池生清

 

【摘要】嗣后无法律根据的退税争议之陷入同案异判之困境，根源在于我国落实退税法定原则时，法律概念和法律规则均存在制度漏洞。鉴于嗣后无法律根据主要因税法与民法交替调整而产生，《税收征管法》修订时应充分借鉴德国、日本等大陆法系国家在税法与民法典衔接方面所积累的立法经验，溢缴退税制度重构方可后来居上。

【关键词】退税请求权  嗣后无法律根据  税收征管法  制度衔接

 

溢缴退税是纳税人依法享有的退税请求权的重要内容之一。[1]以退税事由发生时间为标准，溢缴退税分为自始无法律根据的退税和嗣后无法律根据的退税。相较于前者，嗣后无法律根据的退税争议案件渐趋频繁，且涉及税法与民法典衔接而倍受关注，[2]而专门对此问题进行理论回应的论文却甚少。本文以税法与民法典衔接为视角，集焦于嗣后无法律根据的退税请求权实现，就其问题根源与制度重构进行探讨。

一、退税请求权困境何以形成：基于同案异判的反思

就司法终局性而言，天琴公司退税案[3]以及同时入选2020年度影响力案例的刘玉秀退税案[4]和生源公司退税案[5]，分别代表了法院对征税机关[6]退税处理决定的三种态度；支持、不支持、从支持到不支持，因而作为嗣后无法律根据的退税争议典型案例具有代表性（见表1）。

表1：基本案情及其利益变动一览表

序号	案件名称	基础事民行为	税款缴纳	申请退税原因	退税处理
1	天长市天琴医药包装有限公司诉安徽省天长市地税局等案	2012年9月原告与第三人签订股权收购协议转让70%股权，收到转让金3566万元。	原告缴纳企业所得税及滞纳金715万元	2014年3月4日，法院撤销原告与第三人股权收购协议。	2015年7月14日，原告申请退税。9月16日被告批复不能退还企业所得税。
2	刘玉秀、沈恒诉北京市西城区税务局等案	刘玉秀与刘欣协议离婚并约定房屋归男方所有，后以房抵债给第三人沈恒	2011年9月5日刘玉秀缴纳营业税、城市维护建设税和教育费附加共计46750元	2012年11月9日法院终审判决房屋登记于刘欣名下(登记时间?)	2016年12月13日原告申请退税，被告以超过退税申请期限为由不予审批。
3	营口生源房地产开发有限公司诉辽宁省营口市经济技术开发区税务局等案	2011年5月25日，原告与第三人签订营口粮贸大厦裙房合作协议，取得销售收入8256万元。	2013年6月24日，原告缴清营业税、土地增值税等税款710万元。	2016年5月14日，因协议所附条件未成就，双方协商解除。2016年8月19日，原告退还全部购房款项。	2016年11月10日原告申请退税，12月26日该笔税款退回。同月29日被告就该笔退税请示市局，2017年8月2日根据批复要求原告就已退税款重新申报缴纳。

（一）同案如何异判？

四次利益变动、两种法律关系以及三方主体的构成结构，为上述案例同案同判提供了基础。四次利益变动，分别是基础民事法律关系成立、税款缴纳、申请退税事由发生（基础民事法律关系撤销、解除或无效等）和退税申请及其处理。其中，第一次和第三次利益变动由民法调整，第二次和第四次利益变动由税法调整。换言之，四次利益变动产生两种法律关系：民事法律关系和税收法律关系。三方主体是指纳税人、征税机关和第三人。但是，针对《税收征管法》第51条规定的适用范围、三年时效如何起算以及纳税人申请退税有无实体法依据等争议焦点，法院裁判仍然陷入同案异判的困境。

1.《税收征管法》第51条规定是否适用于嗣后无法律根据的退税？

与案例1未直接涉及和案例2分歧限于征纳双方不同，案例3甚至连法院的观点也截然相反：一审法院和二审法院支持征税机关观点（应当适用），而再审法院(辽宁省高院)则和案例2的一审二审法院一样，都支持纳税人观点（不应当适用），认为该规定仅适用税款缴纳之初就存在错误情形。

2.“结算缴纳税款之日”如何理解？是实际缴纳税款之日抑或退税事由发生之日？

案例3中，一审二审法院都认为，“结算缴纳税款之日”应为实际缴纳之日，而非退税事由发生之日；退税申请超过三年期限，被告退还税款违反征管法第51条规定应当纠正。再审法院则认为，纳税人实际缴纳最后一笔税款时并不存在多缴税款的情形，因而不存在退税事由；后来发生销售退款才导致退税事由的发生，因此将发生退税事由之日作为申请退税的起算点符合法律规定。

3.纳税人申请退税是否有实体法依据？

案例3中，原告申请退税涉及营业税、土地增值税、城建税、教育费附加和地方教育费附加，其法律依据是《营业税暂行条例实施细则》第14条[7]和《土地增值税暂行条例实施细则》第16条[8]规定，其余“应比照营业税、土地增值税的相关规定，无条件退还。”被告仅在再审答辩中就土地增值税回应，称该涉案商业房产并未竣工结算，不符合土地增值税退税条件。对此，一审二审法院均不予评论，省高院一边倒地支持原告，将溢缴退税与结算退税混为一谈。案例1和案例2中，原告申请退税则未提出任何具体法律依据。[9]

（二）同案为何异判？

法院同案同判的前提条件是有法可依。从上述案例比较可知，征纳双方争议产生和法院同案异判的客观存在，其根源在于我国退税法定原则已确立，但在贯彻落实时，无论是法律概念还是法律规则，无论是税收实体法还是税收程序法，均明显存在制度漏洞。

1.退税法定原则已基本确立

《税收征管法》第3条规定，退税应当依照法律、行政法规的规定执行，任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定擅自作出退税决定。[10]为落实退税法定原则，《税收征管法》及其实施细则明确规定纳税人享有溢缴退税请求权[11]以及征税机关擅自作出退税决定应承担的法律责任,即除撤销其擅自作出的退税决定、追缴不应退而退还的税款外，由上级机关追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的行政责任，构成犯罪的依法追究刑事责任。[12]

2.嗣后无法律根据：退税法定原则未落实的“重灾区”

根据立法机关编写的权威释义，《税收征管法》第51条规定适用于“在征纳税款的过程中，由于理解税法错误、计算错误、错用税率、调高税额或财务技术处理失当等各种原因”而多缴税款的情形。[13]换言之，该条仅适用于自始无法律根据的退税，不适用于嗣后无法律根据的退税。

由于我国既未制定《税法总则》也未编纂《税法典》，在《税收征管法》和《海关法》都未作相应规定的情形下，退税法定原则只能通过税收实体法予以贯彻落实。但我国现有18个税种，目前仅有契税、车辆购置税、车船税和关税四部单行税种法明确规定嗣后无法律根据的退税情形（见表2），其余14个单项税种法均无相应的具体规定。

表2：我国溢缴退税的法定情形

契税	《契税法》第12条:“在依法办理土地、房屋权属登记前，权属转移合同、权属转移合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的，纳悦人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款，税务机关应当依法办理。”
车辆购置税	《车辆购置税法》第15条:“纳税人将已征车辆购置税的车辆退回车辆生产企业或者销售企业的，可以向主管税务机关申请退还车辆购置税。退税额以已缴税款为基准，自缴纳税款之日至申请退税之日，每满一年扣减百分文十。”
车船税	《车船税法实施条例》第19条第2款:“在一个纳税年度内，已完税的车船被盗抢、报废、灭失的，纳税人可以凭有关管理机关出具的证明和完税凭证，向纳税所在地的主管税务机关申请退还自被盗抢、报废、灭失月份起至该纳税年度终了期间的税款。”
	《车船税法实施条例》第20条:“已缴纳车船税的车船在同一纳税年度内办理转让过户的，不另纳税，也不退税。”
关税	《进出口关税条例》第50条:“有下列情形之一的，纳税义务人自缴纳税款之日起1年内，可以申请退还关税，并应当以书面形式向海关说明理由，提供原缴款凭证及相关资料: (一)已征进口关税的货物，因品质或者规格原因，原状退货复运出境的； (二)已征出口关税的货物，因品质或者规格原因，原状退货复运进境，并已重新缴纳因出口而退还的国内环节有关税收的: (三)已征出口关税的货物，因故未装运出口，申报退关的。 海关应当自受理退税申请之日起30日内查实并通知纳税义务人办理退还手续。纳税义务人应当自收到通知之日起3个月内办理有关退税手续。 按照其他有关法律、行政法规规定应当退还关税的，海关应当按照有关法律、行政法规的规定退税。”

 

由于立法缺失原因，征税机关陷入执法困境和法院同案异判现象均难以避免。案例1中的企业所得税退税争议，案例2中的营业税、城建税以及契税的退税争议，案例3中的营业税和土地增值税退税争议，都与税收实体法未落实退税法定原则密切相关。

纳税人信奉“法无禁止即自由”，征税机关则须以“法无授权即禁止”为其所应遵循的执法底线。以案例3为例，征税机关退税后随即“反悔”，看似匪夷所思。但是，若将山东省潍坊市寒亭区国家税务局、赵福勇虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票再审案作为参照，[14]或许就会发现，在退税法定原则已确立但无具体法律依据的情形下退还710万元税款，涉嫌刑事犯罪的执法风险确实有可能如同达摩克利斯之剑高悬于头顶。

二、溢缴退税请求权比较：基于税法与民法典衔接的视角

“太阳底下没有新鲜事情”。随着《法国民法典》、《德国民法典》和《日本民法典》相继问世，世界上税法与民法典衔接研究已有两百多年历史，与此同时立法经验也越来越丰富。鉴于嗣后无法律根据的退税争议主要因税法与民法交替调整而产生，下文以税法与民法典衔接为视角，通过与德国、日本进行深入比较，[15]为我国溢缴退税制度的科学重构提供借鉴。

（一）税法上不当得利的法律概念

法律概念分为借用概念和固有概念。税法上不当得利这一概念也不例外，其立法模式：一是以德国为代表的借用概念模式，二是以日本为代表的固有概念模式（见表3）。不当得利，无论是民法典还是税法规定，其构成要件都由“得利”与“不当”两部分组成。两种立法模式对于“得利”的规定基本相同，即一方获得利益导致另一方受到损失。区别在于“不当”这一要件，德国税法直接借用民法典的概念，即“无法律根据(ohne rechtlichen Grund)”，包括自始无法律根据和嗣后无法律根据；日本则另行规定税法所特有的概念，即还付金、超纳金和误纳金。其中，还付金相当于我国的结算退税，是指虽依法交纳或征收，但事后根据适用税法的计算规定，国家丧失其应具有的正当理由而应向纳税人还付的税额。超纳金是指交纳或征收时虽具有法律根据，但后来因法律根据不足所产生的税额，相当于嗣后无法律根据的多缴税款。误纳金是指自交纳或征收时起就缺乏法律根据的税额，相当于自始无法律根据的多缴税款。两相比较，在确保税法与民法典之间顺畅衔接进而有效降低税法遵从成本方面，德国模式具有明显优势。

我国《民法典》完整规定了不当得利的构成要件。但是，《税收征管法》第51条和《海关法》第63条分别仅以“纳税人超过应纳税额缴纳的税款”和“海关多征的税款”与“得利”相对应；至于“不当”这一要件，既未采德国模式直接借用民法典概念，也未采日本模式另行创造新的税法概念，从而导致我国退税请求权制度存在严重缺陷。

 

 

表3 不当得利概念比较

国别	民法典	税法
德国	《民法典》第812条第1款:“无法律根据，因他人给付或以其他使其受损失的方式而取得利益之人，有义务返还其利益。即使法律根据嗣后不存在或按法律行为的内容未实现给付所要达到的效果，该返还义务仍然存在。”	《税法通则》第37条第2款:“无法律根据而缴纳或退还税收、税收退还、担保责任金额或税收附带给付的，为其计算而给付之人，可向给付受领人请求返还其缴纳或退还的金额。缴纳或退还的法律根据嗣后不存在的，亦同。”
日本	《日本民法典》第703条:“无法律上的原因，因他人的财产或者劳务受有利益，由此给他人造成损失的人，在其利益存在的限度内，负返还义务。”	《国税通则法》第56条第1款:“国税局长、税务署长或海关长，在有还付金及与国税有关的超纳或误纳金时应及时以资金还付。”
		《地方税法》第17条:“地方政府的负责人，在有属地方政府的超纳或误纳的征收金时(超误纳金)，应及时予以还付。”
中国	《民法典》第122条:“因他人没有法律根据，取得不当利益，受损失的人有权请求其返还不当利益。”	《税收征管法》第51条:“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还……”
		《海关法》第63条:“海关多征的税款，海关发现后应当立即退还；纳税义务人自缴纳税款之日起一年内，可以要求海关退还。

 

（二）溢缴退税请求权的成立要件

对于嗣后无法律根据的退税情形，我国已有四部单行税种法作了明确规定，为比较研究提供了必要的文本基础。与税收构成要件相类似，嗣后无法律根据的退税请求权构成要件应当由退税事由、退税义务机关、退税金额及其利息和请求权成立时间构成，分别回答能否退、谁来退、退多少和何时退等问题。

1.退税事由

退税事由即“没有法律根据”，具体而言是指没有“法律的规定和当事人的约定”。[16]嗣后无法律根据的退税事由可分为两类：一是发生溯及既往事项导致税收客体法律上不存在，[17]包括基础民事法律行为不生效、无效、被撤销或者解除等情形。[18]二是税收客体事实上不再存在，包括被盗抢、报废或灭失等情形。[19]

2.退税义务人

各国税收体制不同，导致退税义务人的差异也较大。德国以给付受领人为退税义务人，包括联邦、州、市镇和宗教团体。[20]日本以行政机关负责人为退税义务人，包括国税局长、税务署长或海关长以及地方政府负责人。[21]我国以实际征收税款的行政机关为退税义务机关，包括税务机关和海关，其中关税、船舶吨税和海关代征的增值税、消费税以海关为退税义务机关，其余以税务机关为退税义务机关。[22]

3.退税金额及其利息

退税金额取决于所缴纳税款与继续合法有效的税收请求权之间的差额。[23]因此，嗣后无法律根据的退税金额既可能是实际缴纳的全部税款，也可能是所缴纳税款扣减相应比例的余额。[24]国库占用纳税人资金和纳税人占用国库税款都应当加算利息。[25]加算利息需要考虑利率和期间两个要素。对于利率，德国为每月0.5%，日本按年7.3%计算，我国为征税机关办理退税手续当天中国人民银行规定的活期存款利率。加算利息期间是指产生支付利息义务的期间，由于纳税人在溯及既往事项发生之前不存在期间利益损失，因而无权要求国库支付利息，德国严格区分自始无法律根据和嗣后无法律根据的不同情形，前者从税收成立年度届满15个月后起算，后者则从溯及既往事项发生年度届满15个月后起算。[26]与此相反，我国和日本均未区别对待：前者从纳税人结算缴纳税款之日起至征税机关开具“收入退还书”之日止，[27]后者则为还付加算金在国家或地方政府保有期间的日数。[28]

4.请求权成立时间

自始无法律根据的情形以实际缴纳税款日为成立时间，嗣后无法律根据的则需要区分具体情形：税收客体事实上不再存在的，应以事实发生之日为成立时间；税收客体法律上不再存在的，应以民法上不当得利之债消灭之日为成立时间。首先，应当严格区分不当得利之债成立与不当得利之债消灭这两个概念。基础法律行为不生效、无效、被撤销或者被解除，仅表明民法上不当得利之债成立；由此产生的不当得利全部返还，民法上不当得利之债才得以消灭。只有民法上不当得利之债的消灭，才导致税法上不当得利之债的成立。这是税收客体的内在要求，同时也是国库资金安全的需要。其次，民法上不当得利与税法上不当得利只能相继产生，不能同时产生。由于两种不当得利是基于同一行为产生，而且纳税人首先是民法上不当得利之债的债务人，该债务人只有全部履行其与另一方民事主体（即退税法律关系中的第三人）之间的债务，才能成为税法上不当得利之债的债权人。[29]

（三）退税请求权的消灭

退税请求权因税款退还、抵销或时效经过而消灭。税款退税涉及国库退库，各国规定比较一致，而抵销与时效经过的差异则较大。

1.抵销

无论税法还是民法典，抵销均为债权消灭的重要原因。对于两者关系，德国以适用民法规定为原则，以法律特别规定为例外。例外情形包括：纳税人仅能以无争议或法律效力已确定的退税请求权主张抵销；税收债务关系请求权，因时效经过或除斥期间届满而消灭的不得被抵销。[30]日本应接受还付者同时有应交纳税额时，征税机关以还付金等税款充抵以代替还付；当上述税款有滞纳税及利息税时，还付金等应首先充抵构成滞纳税及利息税计算基础的税款。[31]我国纳税人既有应退税款又有欠缴税款时，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税。[32]至于海关能否主张抵扣，纳税人能否主张抵缴下期应纳税款，则均无规定。

2.时效经过

德国、日本税法都规定了时效的期间、起算和中止、中断情形。其中，德国时效期间为5年，自请求权首次到期所属年度届满起算。请求权在最后六个月内因不可抗力而不能行使的，时效中止。时效因书面行使请求权而中断。退税请求权及其产生的利息，因时效完成而消灭。[33]日本时效期间为5年，从可请求之日起算。对于时效的中止与中断，以适用民法规定为原则、以法律特别规定为例外。[34]以德国、日本为参照，我国退税时效规定存在三个问题：一是时效期间不统一。《税收征管法》第51条和《船舶吨税法》第17条规定为3年，而《海关法》第63条和《进出口关税条例》第52条规定为1年。二是时效一律从实际缴纳税款之日起算，将自始无法律根据和嗣后无法律根据混为一谈。三是时效是否适用中止、中断没有规定。[35]

 

三、《税收征管法》溢缴退税制度重构

由于现行《税收征管法》适用范围采取“征税机关模式”而不是“主权模式”，我国溢缴退税制度不得不分散规定于《税收征管法》第51条、《海关法》第63条、《船舶吨税法》第17条等税收法律，以及《税收征管法实施细则》第78条和《进出口关税条例》第52条第2款等行政法规，法律漏洞和重复立法都难以避免，不仅浪费立法资源，对于法律稳定性也是莫大隐患，[36]因而迫切需要以《税收征管法》修订为契机进行统一协调和制度重构。

（一）退税事由的概念借用

溢缴退税在法理上以民法上不当得利返还为基础和前提，可以也应当借用《民法典》规定的“没有法律根据”概念，即目前《税收征管法》第51条“纳税人超过应纳税额缴纳的税款”和《海关法》第63条“海关多征的税款”等相关表述都应当改为“纳税人没有法律根据超过应纳税额缴纳的税款”，以便在概念层面上弥补税法上不当得利构成要件的缺陷。同时，根据《立法法》第6条第2款规定要求，[37]《税收征管法》还应当明确规定“没有法律根据”的外延，即包括“自始没有法律根据”和“嗣后没有法律”两种情形。

（二）退税义务机关

《税收征管法》应当创设“征税机关”作为税务机关和海关的共同上位概念，[38]从而与“纳税人”概念进行整体对应，确保纳税人的权利与义务不因征税机关的改变而改变。

（三）退税金额及其利息

退税金额为实际缴纳税款，法律另有规定的从其规定。无论是征税机关发现还是纳税人发现，都应当加算利息。其中，自始无法律根据的，从结算缴纳税款之日起算；嗣后无法律根据的，从退税事由发生之日起算。

（四）退税请求权成立时间

自始无法律根据的，以实际缴纳税款日为成立时间；征税客体嗣后事实上不再存在的，以事实发生之日为成立时间；征税客体嗣后法律上不再存在的，以民法上不当得利之债消灭之日为成立时间。

（五）退税请求权消灭

纳税人既有应退税款又有欠缴税款时，征税机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税。纳税人也可以主张从以后应缴纳税额中减除。对于税收法律没有规定的情形，可参照《民法典》规定执行。

退税请求权时效统一规定为3年，从而与少缴或未缴税款的追征期限以及民法典规定的一般诉讼时效期间保持一致，这样符合纳税人权利保护意识的实际情况，又有利于纳税人权利保护与国库利益保障之间的平衡。除法律另有规定外，时效的中止、中断适用《民法典》规定。

 

 

(作者单位：国家税务总局三明市税务局)

 

 

【参考文献】（略）