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《行政处罚法》修订对税收的影响与调适
日期:2022-02-15    来源:漳州市税务学会   

 

国家税务总局福建省税务局法规课题组

 

2021年1月22日,第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议表决通过新修订的《中华人民共和国行政处罚法》,受到广泛关注。贯彻执行好新修订的行政处罚法对优化税务执法方式具有重要意义,也为税务行政处罚变革带来重要契机。当前,深入分析和研究新法在税收执法领域施中的贯彻实施以及应予注意的相关事项,具有十分重要的现实意义。

一、《行政处罚法》修订对新时期税务执法工作提出新要求

十四五规划和2035年远景目标纲要草案提出基本实现国家治理体系和治理能力现代化,基本建成法治国家、法治政府和法治社会。2021年1月,第十三届全国人大常委会第二十五次会议对实施了25年的行政处罚法进行了修订。新法对行政处罚的概念、种类、简易处罚标准、听证范围、办案期限等做了较大的修订,为各级行政执法机关严格依法行政提供了充分的法律依据,也对行政执法工作提出了更高的要求。

行政处罚法的修订,是全面贯彻习近平法治思想、适应推进全面依法治国的要求,对完善行政程序的法律制度、规范行政机关的具体行政行为以及促使行政机关依法行政具有重要意义。新修订的《行政处罚法》是一部有温度、有力度、显柔性、向民心的法律,对包括税务机关在内的行政机关实施行政处罚提出了新要求,而《税收征管法》作为税务行政处罚的直接依据和重要指引,如何及时进行调适,也将给基层税务机关的征管工作带来重要影响。基层税务部门应关注和掌握新法与税务行政处罚的一些特殊规定,有效防范涉税处罚风险和税收执法风险。

二、《行政处罚法》修订为优化税务执法方式提供重要契机

从定义上看,税务行政处罚是行政处罚一种,税务行政处罚是在行政处罚界定基础上、两者具有母子集的包含与被包含关系;从法律位阶看,《行政处罚法》与《税收征管法》的关系均是由全国人大常委会审议通过,属于同一位阶的法律;从规范对象的角度来看,《行政处罚法》属于一般法,税收征管法中有关税务行政处罚的规定属于特别法,特别法优于一般法,新法优于旧法是法律适用的基本原则。

税务机关在税务执法过程中,应当准确把握《行政处罚法》与《税收征收管理法》的适用边界,在遵循特殊法一般法适用原则的同时,在《税收征收管理法》没有特殊规定的情形下,税务机关在税收行政执法过程中也应当遵循《行政处罚法》的一般规定。

三、行政处罚法的修订为深化税收征管制度改革明确了方向

(一)首违不罚有温度,柔性执法体民情

首违不罚是近些年来包括税收执法在内的行政处罚领域的重大创新,之前由于缺乏法律制度的支撑,基础并不牢固。新《行政处罚法》第三十三条第一款规定:初次违法且危害后果轻微并及时改正的,可以不予行政处罚。首次通过法律明确首违不罚,在税收领域为初次轻微违法免予处罚提供了坚实的法律依据。总局王军局长在2021年全国税务工作会议上也提出要推广首违不罚清单制度。与此同时,首张全国性税务行政处罚首违不罚事项清单于4月1日出炉并施行,涵盖10项均考虑到与市场主体日常发生率高、危害不大、容易纠正的事项。一改此前税务领域首违不罚清单都是地方性、区域性,本次自上而下形成了全国一盘棋,为加快打造市场化、法治化、国际化的营商环境再加码,彰显宽严相济、罚教结合和包容审慎的监管理念。

(二)三项制度有规范,程序正义提高度

没有正序正义,就没有实体正义。随着全面依法治国的推进,行政机关和社会公众对程序正义的认识提升到新的高度。新《行政处罚法》将三项制度上升为法律,为税务机关优化税务执法方式提供了重要的契机。该法第四十八条第一款规定:具有一定社会影响的行政处罚决定应当依法公开。此外,第四十七条对行政处罚全过程记录税务总局规定的重大执法决定法制审核内容与第五十八条明确了行政处罚决定法制审核的范围,提出了明确的要求,这与税务总局三项制度配套文件规定的税务执法全过程记录制度相互契合。以上三项制度既巩固现有三项制度的改革成果,又进一步完善了行政处罚程序,有利于进一步推进严格规范公正文明执法。

(三)处罚种类有增加,层次丰富扩格局

目前税务行政处罚种类的依据主要有《中华人民共和国税收征收管理法》及实施细则、《税务行政处罚裁量权行使规则》。《税务行政处罚裁量权行使规则》第四条明确税务处罚种类包括:(一)罚款;(二)没收违法所得、没收非法财物;(三)停止出口退税权;(四)法律、法规和规章规定的其他行政处罚。新《行政处罚法》引入了行为罚、资格罚、声誉罚等方面的行政处罚种类,比如降低资质等级、限制开展生产经营活动、通报批评等。针对新增处罚种类,根据《税务行政处罚裁量权行使规则》第四条税务行政处罚的种类包括:(四)法律、法规和规章规定的其他行政处罚。因此,适用新行政处罚法、增加处罚种类有了直接现成的法律依据,对于违法违规行为的情节有细分、划界限、定规矩,彰显出行政处罚领域的大格局思维。

(四)无主观过错不处罚,规定明确定方向

《税收征收管理法》很明确的规定了偷税的客观手段和行为后果两个构成要件,但是对于构成偷税是否以主观故意为要件,却未能予以明确,因此造成了实务中的大量争议。通过对《税收征管法》六十三条第一款四种手段的理解与判断,主观故意实则已经内化于前三种手段之中,有这几种行为,必然伴随着故意,无需单独考虑主观状态。对于第四种手段来说,就需要对主观状态加以考虑。如纳税人账簿和记账凭证是真实的、收入和支出是真实的、同时按照规定期限进行了纳税申报,只是由于对税收政策的理解产生偏差而导致纳税申报不实,此种情形下就不应认定为偷税。《税收征收管理法》虽未对偷税的主观故意要件予以明确,但是在具体个案的处理过程中,国家税务总局下发的函件已经表明了其对偷税构成要件包括主观故意的肯定态度。以上批复在税务实践中虽具有一定的指导作用,但其仅针对具体案件进行适用,不具有普遍适用性。因此,目前部分地区的税务、司法机关并不认可偷税主观故意要件。

新修订的行政处罚法明确,没有主观过错不罚,即当事人负有对无主观过错的举证责任,当其有证据足以证明没有主观过错的,不予行政处罚。因此,在税行政处罚案件中,税务机关应对当事人具备税主观因素进行调查确认并承担举证责任;若当事人有证据足以证明其没有主观过错的,不予行政处罚。税务机关对不予行政处罚的情形,应当履行对当事人进行教育的义务,通过普及税法等方式,进一步提升纳税人税法遵从度。

(五)数字经济新证据,填补空缺化风险

现有《税收征管法》是基于传统经济行为的基础上,而对于日臻重要的数字经济尚属空白,给当前税收征管带来巨大挑战,特别是在全民上网、经济上线、交易上链的时代,电子证据的重要性不言而喻。《行政处罚法》新增第四十六条[1]明确了证据包括电子证据,确定了电子证据与传统证据的同等地位;第二十七条[2]新增了双向移送机制,畅通了公检法工作衔接渠道;第六十一条第二款[3],对行政处罚决定书的送达方式进行明确,有利于基层进一步规范执法程序,化解潜在诉讼风险。

(六)执法主体资格再完善,源头规范强监督

根据最新《行政处罚法》第三十七条[4]规定,实施行政处罚的主体必须具有行政主体身份,以取得执法资格证书为要件。同时,进一步明确无资格主体处罚行为无效,有利于维护纳税人的合法权益,拓展纳税人对税务机关的监督渠道,从法律层面保障征纳关系的和谐,为营造良好的税收环境再添砝码。

(七)双向移送更畅通,精诚共治大格局

《行政处罚法》第二十七条第一款规定[5]了违法行为涉嫌犯罪的,行政机关向司法机关移送,同时也规定了对不需要追究刑事责任或免于刑事处罚的情形,司法机关向行政机关移送的规定,全面规定了双向移送机制。其最大的进步意义在于在原来征管法仅规定税务机关向司法机关单向移送,增加了司法机关向税务机关的反向移送,同时完善了税务与司法的衔接工作。具体体现在《行政处罚法》第二十七条第二款中关于证据材料移交、接收衔接、完善案件处理信息通报机制,避免出现司法机关与税务机关的衔接不畅,导致违规行为应罚未罚,税款应应收未收。

四、《行政处罚法》的修订给税收征管带来的挑战

(一)新增资格罚和行为罚,利益权衡或成重点?

新增的资格罚、声誉罚,理论上丰富税务行政处罚层次。但税务处罚实务中,在什么情况下适用、如何适用、有无自由裁量权,应尽快明确细则,以免滥用行政处罚造成诉讼风险增多。此外,对一般违法,是适用资格罚、声誉罚抑或是适用罚款等财产罚?最有利于维护纳税人最大的利益,从实效上发挥处罚教育与惩罚并举功能,则成为必须严肃考量的问题。

(二)首违不罚初入法,如何适用或成难点?

一方面,关于初次违法的界定,以目前实施的《福建省税务行政处罚裁量权基准适用规则》为例,首次违法,是指本《规则》及《基准》[6]施行后当事人第一次违反相关规定的行为,或者当事人在本《规则》和《基准》施行前发生的但尚未被税务机关作出行政处罚且属于《规则》和《基准》施行后第一次被发现的违法行为。理论界和实务界争议比较大的是,应根据税种的不同期限各自启动首次机制抑或是以违法事项的种类不同为依据?此外,第二年似乎顺利成章不算首次,若是十年后、二十年后仍被视为再次是否与立法目的相悖;另一方面,关于危害结果轻微的判断,如若评估体系本身无法量化,就赋予机关较大的自由裁量权,权不受约束就容易产生寻租空间,这就有违进一步完善行政处罚程序的初衷。

(三)提高简易处罚金额标准,或成税收实务急点?

新《行政处罚法》第五十一条,将简易处罚的标准从公民50元提升到200元,法人或其他组织1000元提升到3000元。现行税务系统简易处罚为即办事项,处罚决定书与告知书合并出具,较一般处罚大大简化,有些基层单位在办税服务大厅一窗终结,有些单位则必须由管理员处理。然而,依据现行的征管法和征管系统,对于法人或其他组织罚款在2000元以上3000元以下的,既要按照简易处罚的流程,又要由区县级税务机关处罚,将成为基层税务干部新的困扰。

(四)税务案件如何在90日内结案,或成税收实务痛点?

新《行政处罚法》第六十条规定行政机关应当自行政处罚案件立案之日起九十日内作出行政处罚决定。法律、法规、规章另有规定的,从其规定。90日内作出处罚决定提高了行政执法的效率,现行税收实务中,由于案件复杂及各种客观原因的限制,稽查案件从立案到结案的期限普遍超过90日。因此,对一些查办难度大、时间长的税务案件,最低层级需要通过税务规章来延长作出处罚决定的时间,对税务部门来说也是急需解决的重大问题。

(五)电子证据如何发挥实效,或成数字经济征管焦点

以数据作为关键生产要素的数字新经济、新业态、新模式同步产生证据电子化。而电子证据如何在数字经济中发挥应有的职能,成为数字经济征管焦点?首先,从物理属性上,电子数据具有虚拟性、脆弱性和易修改性,因此对其采集、保管、使用和保全,对于老龄化的基层机关成为难题;其次,如何运用电子证据证明罪与非罪是难点,如若完全或以电子证据为主要依据,超出一般司法和行政人员的经验和专业能力范围,影响案件双向移送顺畅衔接,最重要的是电子证据证明力问题。

但目前我国立法还停留在对第一代电子证据——计算机证据真实性问题的规制阶段,对第二代电子证据——网络证据关联性问题的关注较少或不够具体,针对第三代电子证据——大数据证据的证明力问题,现行法律则几乎没有进行规制。这都亟待于《税收征管法》等涉税相关法律在数字经济的大趋势下进一步改进和完善。

(六)行政主体资格再提醒,或成依法行政弱点?

目前《税务文书电子送达(试行)》将税务行政处罚决定书(仅指简易程序处罚)等纳入电子送达的范围,并且部分基层单位的简易处罚在大厅一窗办结,其中的风险就在于办税服务大厅以不具备执法资格的临时人员为主,直接导致简易处罚主体不适格,与行政合法原则相违背。

(七)双向移送如何配套具体办法,或成共治格局突破点?

双向移送机制是持续深化拓展税收共治格局的重要创举。虽然目前《行政处罚法》已从顶层设计上搭建了税法机关与司法机关的涉税纠纷合作基本框架,但并没有配套具体的协作办法。更关键的在具体实务工作中,配套办法是由税务总局与最高人民法院共同判出台?还是下放权限至省、市层面,乃至基层自主商讨?这都是助力构建精诚共治大格局首先亟需突破点。

(八)追溯期(2年)明显缩短,或成基层执法新的困惑点?

《行政处罚法》第三十六条规定:违法行为在二年内未被发现的,不再给予行政处罚法律另有规定的除外。而《税收征管法》第八十六条违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为,在五年内未被发现的,不再给予行政处罚。虽然《税收征管法》作为基本法律,属于《行政处罚法》的除外情形,但因此对基层执法提出更高的要求,如何判断违法行为是否已经过了追溯时效这一法律专业技术,实务中主要以最后一次申报期起算是否契合从违法行为发生之日起算还是从行为终了之日起算的法律规定?而且何谓连续状态?以个税的申报为例,如若上个月未申报,在系统上不影响下个月的正常申报,长期以往就有可能产生未被发现的漏网之鱼。

五、三维度探讨税收与新《行政处罚法》相调适的若干建议

(一)价值维度:两者原则相通、理念传承

新修订的《行政处罚法》全文秉承公正、公开、惩罚与教育相结合原则,贯穿整体主义、放管结合和高效便民的理念,这就要求《税收征管法》在接下来的修订过程中,应将放管服理念与惩罚与教育相结合作为完善机理,彰显执法为民的本心。同时,指引实务中贯彻极大便利于纳税人,提高执法效率,继续完善三项制度工作,对照对标,不断提高执法水平,提升依法治税认识,为新发展格局贡献税务力量。

(二)理论维度:落实新《行政处罚法》新要求,尽快完善《税收征管法》

根据《中华人民共和国立法法》第九十四条规定,法律之间对同一事项新的一般规定与旧的特别规定不一致,不能确定如何适用时,由全国人民代表大会常务委员裁决。因此如果新《行政处罚法》的规定与税收征管法的规定出现冲突,根据法律适用的基本规则无法确定该适用哪一规定的,有关冲突的解决应当由全国人民代表大会常务委员会裁决。而法律本身具有明示作用、预防作用及校正作用,及时修订《税收征管法》与行政处罚法新要求相适应:

一是简易处罚标准的衔接。如关于法人或其他组织2000元以上3000元以下的行政处罚的程序调适,成为近期不可回避的重要课题。

二是关于资格罚、声誉罚。在继续主动服务落实六稳”“六保工作,优化税收营商环境及罚当其责法的精神引导下,税务处罚理应同新行政处罚法一致,配套增加资格罚、声誉罚,丰富税务处罚层次。建议取消一般纳税人资格、降低纳税信用等级等税收管理措施上升为税务处罚,将税务黑名单制度同通报批评处罚相结合,作为声誉罚的主要手段。

三是关于首违不罚。建议及时修改税收征管法,提高税务执法依据的法律位阶,以全面适应首违不罚制度,同法的精神与时俱进,让税务执法既有力度又有温度,彰显法治文明。

四是关于行政案件90日内结案问题。建议在修订税收征管法时对税务稽查案件的的办案期限进行明确规定,跟行政处罚法进行有效衔接,避免潜在的税收执法风险。

五是关于电子取证问题。建议在征管法及其实施细则中配套完善证据制度体系,前瞻性的构建统一的电子取证制度,探索和发展区块链存证问题,从制度层面保障电子取证合法性和便利性。

(三)实践维度:围绕深化税收征管改革目标,优化税务执法方式

1.事后辅以宣传教育,提高纳税遵从度。如对于可准确适用没有主观过错不予行政处罚的情形,税务人员应当履行对当事人进行教育的义务,通过普及税法等方式,进一步提高纳税人税法遵从度。

2.灵活适用处罚种类,发挥宽严相济效果。随着行政处罚的种类的增加,结合税务执法面临的实际,灵活调整与界定税务行政处罚种类。例如,对于屡次发生税收违法行为的企业,可以考虑同时在企业所属行业内或面向社会,对其进行通报批评,避免企业对处以罚款不够重视的情形,达到税务行政处罚的惩戒和教育效果。

3.建立专家辅助人制度,搭建税务区块链的电子证据平台。建立专家辅助人制度以解决税务执法人员对电子证据解读不准确、定性困难的现实问题;同时借鉴已有的司法实践,结合现有的区块链发票的推行,自上而下搭建税务区块链的电子证据平台,以提升税务执法人员的办案效率。

4.谨慎适用首违不罚,规范税务执法方式。 首违不罚为税收领域的初次轻微违法行为的处罚提供了坚实的法律依据,但在实务中适用这一制度时应注意:一是关于初次的判断,建议以法定形式明确初次违法的内涵,提高执法准确度,化解潜在风险。笔者认为,初次违法行为应当以违法种类为依据,例如一个纳税人某月份第一次违反了10项清单中的第1项[7]视为首次违法,该纳税人另外月份第一次违反10项清单中的第9项[8]仍属于首违不罚范围。反之,若纳税人A申报期未申报个人所得税已界定为初次违法不予处罚,B月份未申报增值税就不再认定为初次违法行为,原因在于该行为的本质都是按期申报义务,执法人员不应对此自行作扩大解释。此外,关于轻微的判断,在目前尚无具体配套细则和难以确定量化标准的情况下,要求执法人员具有丰富执法经验并能够秉公执法,坚决防止和纠正粗放式执法。充分发挥三项制度事前、事中和事后的监督职能,严格规范执法程序,提高执法公示力和威信力。

5.明确简易处罚主体,源头防范执法风险。行政处罚主体应具有执法资格再次被严肃明确,传达出了依法治税中最基础的环节即为落实主体合法的重要性和必要性。建议上级部门统一明确简易处罚的主体统一为税管员,或者探讨在放管服”“非接触办税”“便民春风单位大背景下,特别指定简易处罚的主体交由具有行政主体资格的大厅干部执行,这也是依法行政中程序合法的应有之义,有利于从源头上防范执法风险,促进依法治税水平再上新台阶。

6.配套"双向移送"具体办法,助力精诚共治大格局。双向移送机制是一个系统而又复杂的工程。首先,需要税务机关和司法机关主观上强化双向衔接的协作意识;其次,不久需要尽快明确双方的主办部门,厘清税务机关和司法机关的工作职责、明确受理范围、完善协作流程者、规范双向移送标准,而且在于交叉案件相互移送的责任权属、文书及反馈制度。最重要的是,有必要建立健全双向移送的监督机制,全方位提升执法、监管能力。

7.严格规范执法程序,提升税务执法精确度。正当程序原则有利于防止行政权力滥用,保障实体公正的实现。因此,就追溯期的把握问题,笔者建议:一是基层干部在执法实务中对于违法、违规行为,务必做好催报、催缴责令限改等前置程序,使该规定从税务机关的被动局面转变为积极主动的有利姿态;二是建议将个税纳入征管系统上相对成熟完善金税三期(或金税四期),以信息化促进执法规范化,防范执法不到位、主观过失等潜在风险。

 

 

课题指导:邱大南

课题负责:陈禹  苏守国  杨林

课题成员:杨柳  陈庆林  林梅凤  陈妍红

 

 

 

 

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[1] “明确证据包括电子数据。并且明确证据必须经查证属实,方可作为认定案件事实的根据。以非法手段取得的证据,不得作为认定案件事实的根据。”

[2] 第一款“违法行为涉嫌犯罪的,行政机关应当及时将案件移送司法机关,依法追究刑事责任。对依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚,但应当给予行政处罚的,司法机关应当及时将案件移送有关行政机关。”第二款“明确行政处罚实施机关与司法机关之间应当加强协调配合,建立健全案件移送制度,加强证据材料移交、接收衔接,完善案件处理信息通报机制。”

[3] “当事人同意并签订确认书的,行政机关可以采用传真、电子邮件等方式,将行政处罚决定书等送达当事人。”

[4] “行政处罚没有依据或者实施主体不具有行政主体资格的,行政处罚无效。违反法定程序构成重大且明显违法的,行政处罚无效。”

[5] “违法行为涉嫌犯罪的,行政机关应追当及时将案件移送司法机关,依法追究刑事责任。对依法不需要追究刑事责任或者免于刑事处罚,但应当给予行政处罚,司法机关应当及时将案件移送有关行政机关。“

[6] 自2020年2月1日起实施的《福建省税务行政处罚裁量权基准》。

[7] “纳税人未按照税收征管法及实施细则等有关规定将其全部银行账号向税务机关报送”

[8] “扣缴义务人未按照《税收票证管理办法》的规定开具税收票证

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