何翔飞  倪菁  王月  陈葳

【摘要】数字经济商业模式出现和平台经济的快速发展给税收管辖确立规则带来了挑战，本文通过分析数字经济环境下国内外对B2C平台管征上的不同，从常见的B2C平台经济入手，分析我国在B2C税收管征中存在的问题，并提出经济数字化背景下加强B2C平台税收管征的对策。

【关键字】数字经济平台经济 税收管征

一、数字经济时代平台税收征管的国内外比较

经济数字化进程下，大型在线平台的不断发展对税收征管提出了更高的挑战，许多国家和地区都对强化数字经济税收治理开展了一系列探索。当前背景下，加强数字经济时代税收治理，特别是加强对平台经济的税收征管，为数字经济全球治理贡献“中国力量”，是我国作为数字经济大国应有的态度和担当。

（一）国外的平台税收征管经验做法

为了更好地适应数字经济发展，许多国家和地区都进行了探索，用以更好地应对平台经济的不断发展的管征挑战。

1.欧盟数字法草案

2020年12月15日，欧盟公布了《数字服务法》（DSA）和《数字市场法》（DMA）两部数字法草案，用以规范所有在欧盟运营的数字服务。《数字服务法》将网络基础设施的中介服务商、从事虚拟主机服务相关的数字托管服务、提供撮合职能的在线平台（如共享经济、在线时长）、覆盖欧盟人口10%以上的平台列入监管，显著改善了删除非法内容和有效保护用户在线基本权利的机制，还建立了对在线平台更强有力的公众监督；《数字市场法》（DMA）将大型在线平台定性为数字市场的“看门人”，定义和禁止“看门人”的不公平行为，并提供了基于市场调查的执法机制。

2.印度开征商品和服务税（GST）

印度通过开征单一的GST，来取代繁琐且混乱的邦州地方税。在放宽跨境贸易的同时，强化对跨境电子商务交易的商品和服务的税收征管，落实平台代扣代缴部分税收的责任和义务，包括电商平台、大车平台、外卖平台在内的所有互联网平台有责任帮助在平台上交易的商家征收源头税（Tax Collected at Source），由平台向商家付款的时候代扣代缴该部分税收。2020年4月，将征税范围进一步扩大至电子商务，税率为2%。

3.美国对跨州电子商务征收销售税

2018年6月，美国联邦最高法院推翻了1992年“各州不得强迫无实体商店的零售商代征销售税”的裁定，达成了简化销售税和适用税协议，要求各州统一销售税商品目录的同时更新共享数据库，建立一站式网络登记系统，统一商业登记和信息更新，并依托税务自动化软件及税务服务提供商进行销售税的申报等工作。

4.意大利、西班牙、马来西亚、肯尼亚等开征单边数字服务税

意大利从2020年1月起，对境内超550万欧元且全球年收入超7.5亿欧元的科技公司，征收3%的数字服务税。西班牙2020年10月批准通过数字服务税法案，对来自西班牙的数字服务收入超300万欧元且全球年收入超7.5亿欧元的企业，征收3%的数字服务税。马来西亚在2020年1月宣布开征数字服务税，对向马来西亚消费者提供数字服务的年销售额超过50万令吉的外国服务提供方，征收6%的服务税。肯尼亚2020年财政法案中提到，2021年1月1日起，对在肯尼亚境内通过数字市场提供服务所产生的收入征收1.5%的数字服务费。

（二）我国B2C平台税收征管中的做法

我国当前税收管理体系主要针对生产经营区域和空间上相对固定的常设机构，税收管征手段相对有限。数字经济催生的B2C平台中，呈现出合同签订模式多、服务形式糅杂混合、产业价值链条复杂，在税收管理上存在盲点与风险的特征。此外，当前国内对B2C平台的征管，各地也尚未形成统一口径。

1.灵活用工平台税收管征

H省对于灵工平台的管征贯彻“包容审慎、择优重质、有进有退、健康规范”的总体原则，在签订委托代征协议框架下，依托“电子税务局”，由平台企业根据法定涉税代理授权代办涉税登记，代理已登记的会员申请代开发票、申请领用发票（含税务Ukey）等发票事项，办理委托代征报告事项。

在成本列支方面，H省规定，属于增值税应税项目发生的支出项目，以增值税发票作为企业所得税税前扣除凭证；对方是从事小额零星经营业务的且已办理涉税登记的灵活用工平台注册会员的，其支出可以收款凭证及内部凭证作为企业所得税税前扣除凭证。

在个人所得税方面，H省规定对连续12个月累计应税销售额超过增值税一般纳税人标准且已办理涉税登记的灵活用工平台注册会员，其经营所得个人所得税不再实行核定征收，该平台注册会员应据实自行申报纳税。

2.网络货运平台管征

B省纳入试点的网络货运平台企业可以按规定要求为符合条件的货物运输业小规模纳税人代开增值税专用发票，并代办申报纳税等相关涉税事项。

J省规定对网络货运平台企业注册的自然人，以是否办理税务登记为区分，办理登记的，适用小规模按期纳税免税标准，并按经营所得征收个人所得税。未办理登记的，适用按次纳税免税标准，并按劳务报酬所得征收个人所得税。在涉税授权代办方面，实行“临时税务登记+委托代缴+批量代开发票”模式，由平台企业依授权按月替办理临时税务登记的会员填制《受托代缴税费报告表》及《受托代缴税费明细报告表》，并按月区分免税和征税情况，由平台代会员向主管税务机关申请批量代开发票。

 二、平台管征中常见的涉税风险

 平台经济是双边及多边市场的有机融合产物，充分借助互联网的技术优势，实现全面的开发与最大化的服务，但随着平台经济的不断发展，传统业务交易环节和交易模式的互联网化、虚拟化、数字化，对现有的税收管征模式提出了挑战，也存在诸多风险和争议。

（一）网络货运平台

“HR网络货运”是运用自有系统平台聚集市场、客户与运力资源开展物流（公路运输）业务，为物流企业、驾驶员在供应链管理等方面提供服务与支持，打造线上线下多位一体的物流生态链综合服务平台。平台作为无车承运人，履行了特殊的承运人与托运人的双重职能，一方面作为承运人与货主签订运输合同，承担运输职责、获得运费收入；另一方面与实际承运人签订运输合同，对外委托运输任务、支付运输费用。上游（客户）包括直接货主、第三方物流企业等，下游（实际承运人）包括第三方物流企业、运输公司、小型车队和个体司机等。

网络货运平台获得托运任务签订合同后，将其发布至平台，由平台上的注册用户，通过派单或抢单，形成一对一匹配承运，签订道路运输电子合同，在网络货运运输系统上形成订单，根据司机绑定的手机APP、GPS、交通部的北斗定位轨迹信息来追踪运单不同时点的运输轨迹，交易完成后，通过支付宝、微信、易极付、银联四家等第三方支付将运费支付给承运人。整个流程涵盖了货源管理、车辆调度、委托运输、运输轨迹监控、运费结算、运费支付及发票开具。具体业务流程如下：

当前B2C网络货运平台管征存在诸多的涉税风险和困难。为更好说明问题，以下以业务实质和管理经验为依托，对实际案例进行简化和一定的处理，进行案例演示。

张三为HR公司平台注册会员，2021年4月，在平台承接了两单运输业务（在两个不同自然日），分别取得平台转账金额450元和850元。

1.增值税管征

情境一：张三在平台中注册会员并属于车头A管理，平台与车头A结算运输款，车头A不实际承运货物，而是负责代理HR公司与实际承运自然人间的款项支付等行为，4月，车头A取得平台“本应”支付给张三的运输款1350元，车头A支付给张三1300元，抽取50元服务费。

从交易实质分析，车头A的行为产生了增值额，且车头A不实际承运货物，仅履行撮合服务，并收取服务费，因此应作为经纪代理服务履行增值税纳税义务。若车头A作为一般纳税人，应缴纳增值税（1350-1300）/（1+6%）*6%=2.83元。

情境二：张三直接以自然人主体与平台交易承接业务并取得收入。

若张三适用每次（日）销售额未达500元的免征增值税，达到500元的正常征税。则取得450元的收入免征增值税，而取得850元的收入征税850/（1+3%）*3%=24.76元；

若张三适用“月销售额未超过15万元的，可享受增值税免税政策”，则张三4月收入合计450+850=1300元，低于15万元，因此本月取得的收入不需缴纳增值税。

当前各地对自然人适用何种增值税免税政策的管征莫衷一是，未有统一的政策执行归口，导致实务管理中存在涉税风险。对如何判定，当前解释主要有两种，一是“按期纳税”适用范围是指纳税人按月结算价款、按月取得销售收入的情形，不符合上述情形的自然人适用按次纳税，不以是否办理税务登记为判断标准。二是以是否办理税务登记为区分，未办理税务登记的自然人适用“按次纳税”，办理了税务登记或临时税务登记适用“按期纳税”。

2.企业所得税

情境一：HR公司购进交通运输服务，支付给张三的款项，张三取得发票给HR公司。

HR公司可按不含税收入列支成本（1300/（1+3%）=1262.14元）。

情境二：HR公司购进交通运输服务，支付给张三的款项，张三未取得发票给HR公司，HR公司以转账及内部自制凭证入账。

若张三属于应取得而未取得发票，则支付给张三的款项均不可列支成本；若张三是未登记的自然人，则450元（450/（1+3%）=436.89元）可按收款凭证及内部凭证作为扣除凭证，850元不可列支成本。

实务中，实际承运人多为未办理税务登记（或临时税务登记）的自然人，多数未取得发票，平台企业只能以转账凭证及自制凭证列支成本，存在涉税风险点。

3.个人所得税

管理：若对于张三提供交通运输服务取得的收入，按照“劳务报酬所得”缴纳个人所得税，则该笔预缴个人所得税（1300*20%=260元），若按照“经营所得”缴纳个人所得税，以每一个纳税年度的收入总额减除成本费用及损失后的余额作为应纳税所得额，按适用的税率表计税，或由主管税务机关依法实行核定征收。

当前各地对自然人适用“经营所得”或是“劳务所得”尚未有统一的政策执行归口，导致实务管理中存在一定的争议和涉税风险，对于网络货运平台来说，通常实际承运人以自有车辆承接业务，当前适用“经营所得”的征收较多。

（二）灵活用工平台

XT灵活用工平台承接业务包括直播带货销售、直播表演、营销推广、游戏开发、视频制作、快递服务众包、智慧风控等，涵盖金融保险、教育医疗、咨询鉴证等灵活用工的各个领域，业务种类繁多，价值衡量方式也较多样，如带货以销售额、网红直播以流量点击量、视频制作以下载量等。该平台以交易方的身份与上下游签订合同，履行义务、承担风险，或者仅为注册会员提供业务撮合。该平台业务模式如下：

灵工平台管理中所涉的增值税、企业所得税、个人所得税的税种管征问题基本趋同。区别在于，实际中，灵工平台的业务规模尤其是外卖配送，相较于网络货运来说小很多，且由于业务种类多，在个税征收中，存在更为突出的“经营所得”和“劳务所得”的适用争议。因此，以下案例演示仅体现个人所得税。

情境：李四为XT公司注册会员，2021年4月，承接了两单外卖配送业务（在两个不同自然日），分别取得平台转账金额300元和600元（案例为简化过后的情况）。

对于李四提供外卖配送服务取得的收入，当前的管征中认为，从经营实质看，外卖员自配资产（如摩托、电瓶车），自负经营成本，其取得的所得按照“经营所得”缴纳个人所得税，以每一个纳税年度的收入总额减除成本费用及损失后的余额作为应纳税所得额，按适用的税率表计税，或由主管税务机关依法实行核定征收。

由于“劳务报酬”和“经营所得”税率差的存在，不同的实施口径对税负的影响很大，各地当前判定标准存在一定的差异。灵工平台的管理中，“外卖配送服务”单个纳税主体的业务规模较小，对其个税征收较为明确。而收入较大的自然人，当前存在的比较突出的问题是包装业务性质适用“经营所得”或是借助平台“代发工资”为高管等人员实现避税，究其本质都是税率差引发的。

（三）B2C平台常见的涉税风险点

平台作为聚集上下游资源，优化配置、降低营运成本、提高运输安全保障的中转枢纽，解决了行业痛点，有效推动资源集约整合和行业规范发展，对于促进行业的转型升级和提质增效具有重要意义。平台经济的本质是传统业务交易环节和交易模式的互联网化、虚拟化、数字化，现有的税收管征体系存在一定的不匹配性，但在管征中仍还存在诸多风险。

1. 增值税管征

业务真实性及虚开风险:平台企业对业务的承接、发布以及过程监控，多依赖于软件的信息流，不同于网络货运企业有交管部门北斗系统介入的三方监控，灵活用工平台核算的数据多为流量、售货量、点击量等网络数据流，仅依靠自身的软件是否能确保监控流程准确、真实，以保证业务真实性，防止为高额的地方奖补而产生虚开行为，存在涉税风险点。

2. 企业所得税管征

平台经济多为B2C模式，下游多为自然人，办理营业执照难度大、监管难度大，在企业所得税成本列支方面存在涉税风险。一方面，平台注册会员大多数为自然人，人员流动性大，要协助其办理税务登记为个体工商户，代开发票作为列支凭证的可操作性较弱。另一方面，平台向个人支付的款项很大一部分超过15万元，已超出小额零星户的标准，而平台企业多以收付款凭证及平台中资金往来信息凭证、电子支付凭证信息等入账，当前灵活用工平台成本列支很难按照国家税务总局公告2018年第28号规定取得相应税前扣除凭证，属于应当取得而未取得发票，相应支出不得在发生年度税前扣除。

3. 个人所得税

（1）个税监管问题：对于网络货运平台企业，实际承运人多为个人，挂靠在运输公司名下。个体运输人因为职业特殊性，具有数量多、分布散、流动性大、文化程度参差不齐的特征，实名采集难，多数未进行个体工商户登记，游离在监管之外，发票开具未到位，纳税义务未履行。除了自然人外，还有不少已经达到起征点的个体工商户、合伙企业，其个税是否足额缴纳也需关注。

（2）个税征收义务界定问题：灵活用工平台中，对于承接项目的自由职业者来说，类似外卖小哥等存在自买车辆、自负油耗（或电耗）的灵活用工行为，可以按照经营所得计征个税，而业务若拓展至直播表演、营销推广等，是按照正列举的劳务报酬项目纳税还是予以认定为经营所得缴纳个税，也是政策管理上需要关注的风险点，此部分政策尚未明确。

4. 多税种管征问题

（1）车头纳税义务的认定：部分网络货运企业向承运人支付运费时，采取“车头制”管理模式，将款项汇总打给“车头”，由“车头”向多个实际承运人结算，车头抽取一定比例的代理费，扮演二级网络货运人的角色。此结算流程下，本应分别支付给每一位个人账户的款项，转为集中支付给“车头”，“车头”若未将收款全额打给实际承运人，则流程产生增值额，将作为经纪代理服务或运输公司服务产生纳税义务，缴纳增值税、个人所得税。因此，需关注其纳税义务认定的问题。

（2）油费结算：网络货运业务中油费是运费结算的重要组成部分，占比约在20~30%之间。平台的油品销售作为混合销售，税率套9%，而油品进项税率为13%，若油费占比较高，可能存在进销项倒挂的现象，因此增值税管征上需注意关注油费在总运费中的占比是否畸高。同时，在存在自营油品公司的情况下，若核定为生产性企业，还需关注对消费税纳税义务的管征。

（3）委托代征范畴界定:平台企业基于做大税源、获得财政奖励的目的，往往通过地方政府要求与主管税务机关签订委托代征协议，向非本辖区税源（自然人）代征税款。除个体工商户外，对未办理税务登记但与平台存在管理关系并有经济业务往来的自然人，主管税务机关也可以委托平台企业代征增值税、个人所得税等税费，但自然人提供建筑服务，销售或者租赁不动产，转让自然资源使用权的以及法律、行政法规已确定代扣代缴、代收代缴税收的除外。平台企业应当在代征前确认税源属性。

三、我国对B2C税收管征中存在问题

当前各地税务机关积极探索、对B2C管征取得了一定的经验，但仍然存在许多问题：

（一）法律法规体系有待完善，政策规定分散且操作性不高。

一是法律法规体系尚未健全。目前国家出台的相关法律法规多为鼓励类，规范类较少。如《电子商务法》在税收方面只有三条，且相应文件中仅对涉税主体纳税义务、发票、申报等问题做了简要说明。《税收征管法》也只是强调了依法纳税的义务，对平台经济的具体征管流程并未有具体说明。二是框架规定多、精细化规定少。当前我国尚未制定统一的、具有可操作性、专门针对B2C平台的税收征管的相关政策、措施或指导办法，缺乏充分考虑B2C平台具有隐匿性、虚拟性、保密性强、数字化强等特点且口径一致的具体税收征管措施，导致基层税务机关在对B2C平台进行税收征管时难有依据。

（二）缺乏B2C平台管征专业人员，基层税务机关管征力量不足

一是基层一线税收征管力量泛而不精。县区局的征收管理部门及税源管理部门，人员少，管理行业过多过杂，泛而不精，无法对B2C平台等新兴的信息化行业进行深入化管理，仍带着“老思想”，采用对传统行业税收征管的方式进行日常管理，对于B2C平台等新兴的信息化行业经营流程，记账方式及在经营时遇到的涉税问题了解不透彻，对出现的管征问题无法给予解答，直接导致了日常税收征管效果不佳、效率低下的情况。二是基层一线管征力量配备无法满足日新月异的B2C平台经济发展需求。B2C平台的税收征管工作，专业性较强，要求干部具备较强的计算机操作能力，和较强的信息化征管接受、学习能力，基层局当前面临着专业化人员队伍的缺失、同时也缺乏针对B2C平台管征专业化部门以及信息化治税的技术支持，税收征管力量相对薄弱。

（三）税企间存在信息不对称，传统税收征管难以适应平台经济发展要求

一是平台注册会员信息获取难度大。平台经济中存在大量的自由职业者和个体户，这些货物或服务提供者虽发生纳税义务，但绝大多数未办理工商税务登记。税务机关想要准确获得此类人员信息，并准确对上述人员身份进行认定存在较大困难。二是涉税数据准确度不高。数字经济平台交易的广泛性和隐蔽性加剧了对“线上”经营收入及资金流的有效监控的难度。B2C平台的注册会员规模较小、主观纳税意识非常薄弱，很多经营者未主动纳税或者出现“大头小尾”（不完全纳税）的情况，加上许多平台注册会员对税法和财会知识的缺乏，部分人员出于逃（避）税等原因会进行虚假申报，税务机关难以捕捉到企业的真实信息来管控，涉税信息准确性不高。三是缺乏征管的统一口径导致定税难。“一刀切”定税或随意定税难以保证税收公平，而B2C平台经营不受实际经营场所限制，既无法比照传统交易，参照相同地点、相似规模和经营范围的业务来判断营业收入区间以进行定税，也无法掌握其流量、宣传及附加的增值服务等影响定税的因素情况来定税。

（四）部门间存在信息壁垒，协同管理的力度不够

一是信息安全和技术壁垒导致部门信息共享难。平台经济管征涉及众多政府部门以及B2C平台和第三方支付平台等，由于存在共享数据技术标准不一致、共享数据质量参差不齐等问题，导致了各部门间涉税信息无法及时传送给税务机关。二是部门间缺乏实时数据交互的信息共享平台。目前大部分税务机关的涉税信息交换仅局限于特定的税收专项工作，例如提供特定纳税人的纳税信息协助公安机关侦破涉税违法案件及开展针对某一行业的税收专项整治行动等，且相关涉税信息的交换都是以纸质资料为载体进行，并未形成实时数据交互的共享数据平台。

（五）发票使用不规范，以票控税难以实现

一是未按要求开具发票情况较为普遍。B2C平台交易完成后，消费者主动索取发票意识普遍不强，部分消费者即便索取发票，B2C平台经营者也会以“发票已经用完了”或以赠品等方式推脱、拒开发票。二是发票所涉业务真实性难以核实。B2C平台在税款征收中发挥着关键性作用，特别是灵活用工平台（或人力资源外包平台）聚集着大量零散劳动力和用工单位，交易是通过虚拟的网络环境实现的，相关交易记录极易被删除或者伪造。三是虚增业务量情况难以监管。现实中，平台为灵活用工人员代扣代缴个人所得税时，可能会“避重就轻”，在个人所得税征管带来“漏洞”。在平台的涉税事项完全走通的情况下，虚增业务量，甚至直接虚构交易、对外开票，单凭主管税务机关的征管力量查处难度极大，税务机关“以票控税”的征管手段难以发挥应有的功效。

四、数字经济时代下加强B2C平台税收管征的对策

数字经济时代，机遇与挑战并存。我们要主动作为、积极应对，多措并举应对当前B2C平台管征中所面临的上述问题：

（一）健全平台经济税收法律法规，加快推进制度创新

一是借鉴欧盟等做法，制定平台经济相关法律法规和政策体系，明确网络交易中的纳税主体、课税对象、税率等各项税制要素，使其尽早纳入法定框架，同时系统梳理平台经济发展相关的执行口径，尽可能统一各省的执行标准，避免出现由于各地政策不同而出现管征洼地的情况。二是推动制度创新。经济数字化加剧了平台经济征税环境的复杂性，应当积极应对平台经济碎片化和高频率交易与创新需求，简化征纳程序，降低平台创新的制度成本。同时，警惕数字税成为新型非关税壁垒，防止平台企业走出去过程遭遇“以数字服务税之名行贸易保护之实”的危机，保护企业合法权益。

（二）夯实基层税收管理基础，打造专业化人才队伍

一是从人力资源配置上，注重培养能适应数字经济和平台企业发展的管理人才队伍，定期开展交流培训，确保基层管理岗人员能够及时提升素质。二是加大岗位培训力度和实践锻炼，对平台经济管征人员开展周期性培养，鼓励和引导基层一线管理人员成为能够适应新发展的“税务工匠”。

（三）优化当前平台发展中所涉及的税收管征

一是解决B2C平台税务登记问题。可考虑由自然人授权平台企业代为批量办理临时税务登记，按月汇总填报与平台发生业务往来的自然人相关信息，平台代为申请代开发票、代为申报等。二是明确按次纳税和按期纳税实施标准。建议以是否办理税务登记（含临时税务登记）为区分，办理登记的“按期纳税”，未办理登记的“按次纳税”；或是抓住按期纳税特征，当自然人仅在某平台发生应税行为，并与之签订合同协议约定按月结算支付款项时，可比照“按期纳税”政策。三是明确企业所得税成本列支管征口径。建议在税务登记、代开等口径暂未明确时，对企业所得税成本列支的口径，可以在验证个体运输人的身份信息、运输资质、运力信息、交易信息的真实性后，以付款证明、相应的签领单等作为税前扣除的合法有效凭证。四是统一个人所得税征收管理。建议对从事《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第二款正列举的26项劳务而取得的所得，按照劳务报酬所得征收个人所得税，由平台代扣代缴。而符合经营所得的按要求进行委托代征。

（四）分布开展试点，积极推进平台经济数据协同共享

  一是建议在上海、深圳、海南等对外开放窗口地区先行先试，利用粤港澳大湾区、自由贸易区等制度创新优势，完善数据跨境传输、利用、保护等规则，促进数据的跨境开放流动与有效监管。二是积极探索数据的共享、使用，在有条件的地区建立平台经济数据协同共享平台，提高对平台企业的管征和监控力度，积极探索多部门协同共治，共同优化平台经济管理共治。

（五）不断探索创新征收管理方式

新业态跨行业、跨区域特征明显，业务量大且流动性强，传统管征方式不仅效率较低，对风险的把控也有限。建议创新理念和方式，探索适应新业态特点的管征办法，加快“互联网+监管”建设，实现企业、税务、交管等部门的系统接口互通，做到合同、资金、信息、货运、发票流的实时监控查询，实时比对分析，畅通信息传导机制，形成多部门协同的实时数据交互平台，多部门共同参与，规范平台企业管理，积极应对数字经济时代新业态发展所带来的挑战，有效提升管征质效。

五、结论与展望

数字经济的蓬勃发展对现有税收制度带来了广泛而深远的影响，层出不穷的商业模式对当前税务机关的税收征管提出了新的挑战。以OECD为代表的国际组织致力于解决数字经济发展中存在的问题，到如今国际上已有诸多国家参与并进行了一定的探索，取得了一定的行动成果。我国在数字经济领域既是居民国又是所得来源国，积极研究如何强化对平台经济的管征是国之所需，也是现时代的大国担当。在实践中我们应坚持建设与具体国情相匹配的征管体系，实现在数字经济时代下，促进平台经济规范、健康发展和维护税收征管秩序的双赢局面。

作者单位：国家税务总局福清市税务局

国家税务总局福州市晋安区税务局

【参考文献】（略）