国家税务总局漳州市税务局法制科课题组

【摘要】立足新发展阶段、贯彻新发展理念、服务和融入新发展格局，落实党的十九届五中全会提出的“深化税收征管制度改革”目标，需要进一步优化税收执法方式，推动税务执法、服务、监管的理念方式手段变革，以加强税务执法规范化建设提高税务执法行为的公平性、公正度，彰显税务机关惩教结合、包容审慎的现代柔性监管理念，有效提升税收治理效能。

【关键词】税务执法  税收服务  税务监管

党的十九届五中全会提出“深化税收征管制度改革”的目标。在这个改革进程中，如何围绕立足新发展阶段、贯彻新发展理念，积极服务和融入新发展格局，进一步优化税收执法方式，推动税务执法、服务、监管的理念方式手段变革，发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用，值得研究与实践。

本文即以依法治税为主线，从规范税务行政执法行为入手，重点研究如何运用法治思维和法治方式深化征管改革，以加强税务执法规范化建设提高税务执法行为的公平性、公正度，不断增进征纳双方的相互理解和支持，同时彰显税务机关惩教结合、包容审慎的现代柔性监管理念，有效提升税收治理效能。

一、明确目标方向，找准税务执法规范化建设切入点

法治是国家治理体系和治理能力的重要依托，具有固根本、稳预期、利长远的保障作用。党的十八大以来，以习近平同志为核心的党中央高度重视法治建设，2020年11月召开的中央全面依法治国工作会议，确立了习近平法治思想在全面依法治国中的指导地位，确立了新时代全面推进依法治国的行动指南和根本遵循。

习近平总书记指出：“全面推进依法治国的重点应该是保证法律严格实施。”严格规范公正文明执法，事关人民群众利益，事关党和政府法治形象。围绕如何推进严格规范公正文明执法，党中央作出一系列重大部署决策，其中就包括了全面推行行政执法公示制度、执法全过程记录制度和重大执法决定法制审核制度，并通过深入开展重点领域专项执法行动等，使执法的规范化建设有了很大提升，执法的不透明不文明现象明显减少。

但也应看到，当前税务执法工作与党的要求和人民群众的期待相比还有较大差距。在执法过程中，有的依法依规办案意识仍然淡薄，甚至违反法定程序、滥用职权；有的手段简单粗暴，缺乏理性文明的执法方式，影响了执法效果，此外，也还存在执法不规范、选择性执法以及执法不公等现象。这些都需要我们与时俱进，进一步转变执法理念、优化执法方式，以建设法治税务为目标，更加深入地开展税务执法规范化建设。而税务执法规范化建设需要解决“从哪里入手”的问题，即需要找准税务规范执法的切入点和突破口，着力解决执法过程中的工作难点，以解决问题的实际成效提高税务法治建设水平。

二、突出问题导向，探寻税务执法规范化建设突破点

（一）严格规范执法，营造良好环境

推进严格执法，重点是解决执法不规范、不严格、不透明、不文明以及不作为、乱作为等突出问题，而“三项制度”作为新时代税务系统全面推进依法治税新征程的重要举措，也是当前优化税务执法方式的一项重要内容，其核心要义就在于提高税务执法的透明度、能见度和规范化、标准化水平，使国家税收利益、行政相对人合法权益和税务干部正当权益得到保障，以程序正义保障实体正义，更好推动严格规范公正文明执法。

自2019年起在全省税务系统率先试点行政执法“三项制度”以来，截至2020年底，漳州市税务系统各单位已基本完成总局推行三步走的部署准备阶段和推进实施阶段，目前稳步进入持续深化阶段。2021年上半年，漳州市税务系统通过福建省税务局统一开发的行政执法信息公示平台累计发布税收执法公示信息6784条；配备执法记录仪256台，通过福建省税务局执法音像记录信息管理平台上传全过程记录信息670条，建设22个约谈（询问）室；开展重大执法决定法制审核100户次，其中稽查案件审理和重案审理审核82户次。三项制度的全面推行对维护纳税人和缴费人的合法权益，营造更加公开透明、规范有序、公平高效的税收法治环境和税收营商环境产生了良好的社会效应。

（二）回应工作需求，找准工作难点

行政执法全过程记录是行政执法活动合法规范有效的重要保证。在执法过程中，建立健全执法全过程记录，实现全过程留痕、可回溯管理，构建运行规范、责任清晰的执法质量控制机制，为税务机关执法规范化建设提供有力支撑和重要保障。但在基层执法全面推行“三项制度”的工作中，我们也发现全过程记录制度的落实和推动还存在较多困难和问题，如何在记录仪监督下执法，执法人员还有心理障碍，与此同时，执法记录仪使用不熟练，语言行为不够规范，文字和音像记录不全面、不标准，归档不完整以及记录信息利用率不高等问题也成为当前推行工作的难点。

一是实际应用存在误区。在基层执法中，往往因为过于强调执法记录仪的使用，给基层执法人员形成一切执法行为都应进行全程音像记录的错觉，导致过度及滥用音像记录。不少执法人员一进入企业就打开执法记录仪，直到离开企业才关闭执法记录仪，存在记录时间过长、存储字节过大、无效录制等情况，加上摄录、采集的内容和过程未统一、不规范等等，也给后续的存储、管理和使用带来困扰，不能起到应有的固定证据、内控监督等的作用，更无法发挥其在大数据应用中的作用。

二是语言行为有待规范。是认为执法记录仪是只能拿在手上拍摄，将执法记录仪等同于录像机，不少执法人员执法记录仪使用不当，对于如何佩戴执法记录仪以及执法记录仪的具体操作都存在不规范的情形。二是总局虽然制定了《现场执法语言行为指引（试行）》，在一定程度上规范了执法过程的语言行为，但该指引书面语言较多，个别重要执法环节没有提供指引或操作性不强，需要结合具体执法实践加以完善和改进。

三是音像文字应予衔接。国务院的《指导意见》明确“对文字记录能够全面有效记录执法行为的，可以不进行音像记录”，实际应用中应将执法音像记录作为文字记录的辅助，并做好两者的衔接与应用。但在实际应用中，普遍存在音像记录与文字记录脱节或重复等现象，现有的执法全过程记录实施办法分别对音像记录和文字记录都提出了要求，但执法过程是音像记录和文字记录交替配合、相互印证的全过程记录，应对具体执法事项和执法环节形成完整的能够指导操作的范本。

四是配套制度需要完善。音像记录的存储、保管和使用是难点之一,目前我省税务系统采取了将音像数据以文件形式加密保存在专门的存储服务器中的方式，尚未进行科学合理的分类别储存，既不利于保管，更不方便查询使用。其次，执法记录仪等音像设备的管理、使用和维护，以及后续的配套调阅制度、记录资料的损坏或数据丢失责任等等都需要进一步加以明确和规范。

五是操作要领需要强化。在基层实践中，音像记录大多只是保存了事，对如何通过对记录信息的统计分析查找执法薄弱环节、改进执法工作则思考应用较少。其次，缺乏直观、易懂的教育培训方法，税务系统一线执法人员素质参差不齐，人员岗位也时有变动，如何让执法人员迅速掌握执法音像记录工作的操作规范和要点，并可时时查阅、对照和强化，切实以税收执法规范化促进现场执法行为的透明度和公正性，亟需形成一套具有参考、指引作用的操作范本。

（三）推动探索实践，努力破解难题

行政执法全过程记录包括文字记录和动态记录两种形式，动态记录主要是通过摄像机、执法记录仪、视频监控等记录设备实现。在实际应用中应将执法音像记录作为文字记录的辅助，做好两者的衔接与应用，充分认识音像记录不等同于全程音像记录，而是主要对重大税务案件尤其是容易引发争议的行政执法过程、一般案件的关键执法环节和重要执法事项等进行全程音像记录。

《国家税务总局办公厅<关于印发行政执法公示实施办法（试行）>等“三项制度”配套文件的通知》（税总办发〔2019〕61号）对三项制度分别制定了具体实施办法，其中《执法全过程记录实施办法（试行）》附列的《执法音像记录事项清单（试行）》列明了9个直接面对行政相对人、涉及相对人重大财产利益、可能引发争议、需要进行音像记录的事项和环节，主要涉及查封扣押、入户送达检查通知书、入户调取会计账簿资料、税务稽查现场调查或勘验、增值税专用发票最高开票限额审批事前实地查验、非正常户认定实地核查、除适用简易程序注销以外的一般注销程序疑点调查、文书送达、听证等9个执法事项和环节，稽查工作即涉及了6个。

图1  稽查执法音像记录事项和环节

一是把准方向，有效施策。漳州市税务局以优化税务执法方式为抓手，着眼于解决税收执法全过程记录工作推行中遇到的实际问题，以加强税务执法规范化建设为着力点，对存在问题进行了研讨和摸拟。针对总局音像记录清单列明的9个执法事项和环节稽查工作即涉及6个的实际，决定选取涉及环节较多、记录标准要求较高的稽查执法音像记录作为解决问题的重点，力求形成较为完整的能够指导相关执法人员操作的参考范本，努力构建运行规范、责任清晰的执法质量控制机制。

二是对标规范，守正创新。在深入研究三项制度相关办法、指引、配套文件以及税务总局今年7月新发布的《税务稽查案件办理程序》基础上，组织编写了《稽查执法音像记录工作操作指引（试行）》，形成了入户送达检查通知书、入户调取会计账簿资料、现场调查或勘验、查封扣押现场、文书的留置或公告送达、实施听证过程等6个总局清单列举的执法事项和环节的操作指引。该指引涵盖业务依据、事前准备、记录过程、音像记录要点、资料归档等内容，同时嵌入税务执法语言行为用语，并参照总局最新修订的税务执法文书式样以及福建省税务局说理性执法文书式样制作了税务稽查系列执法文书模板。

三是打造样板，实践引领。配套《稽查执法音像记录工作操作指引（试行）》，录制了“6＋1”配套教学短视频（即6个执法环节操作指引和1个执法音像记录工作操作指引，共7个教学视频），真实地展现各类稽查工作场景，并以手机H5为载体汇集链接相关教学视频，方便税务干部随时学习和查询。操作指引及配套视频的制作，旨在打造可复制可推广的“鲜活样板”，为我市税务稽查以及其他执法行为规范提供良好的示范、指引和参考。

通过持续改进稽查执法行为，有效增强税收执法全过程的透明度和公开度，积极推动执法全过程记录制度在全市系统的全面落实。在强化监督管理的同时，更好发挥全过程记录尤其是音像记录的证据作用，使执法证据链条更完整，执法程序更规范，充分发挥其对执法监督、维护执法人员和行政相对人合法权益的积极作用，促进严格规范公正文明执法。

三、立足新发展，确立税务执法规范化建设支撑点

税务行政执法行为的规范化、标准化，不仅可以使国家税收利益、行政相对人合法权益和税务干部正当权益得到保障，同时也使法治逐步成为税务干部基本的工作和行为方式，不断推动法治思维、法治方式的持续深化和自觉践行。

（一）是深化税收征管的改革需要。为深入推进税务领域“放管服务”改革，完善税务监管体系，打造市场化法治化国际化营商环境，更好服务市场主体发展，2021年3月24日，中办、国办公布了《关于进一步深化税收征管改革的意见》，为“十四五”时期深化税收征管改革确立了总体规划、明确了实施路径，从8个方面进一步深化税收征管改革提出30条措施，明确了“十四五”时期高质量推进税收现代化的路线图、时间表、任务书和责任状。在总体要求中提出了要“坚持依法治税，善于运用法治思维和法治方式深化改革，不断优化税务执法方式，着力提升税收法治化水平”；在“不断完善税务执法制度和机制”部分强调了要严格规范税务执法行为，不断提升税务执法精确度，实现从经验式执法向科学精确执法转变的目标。

图2  深化税收征管改革时间表

（二）是严格依法行政的更高要求。2021年1月22日，第十三届全国人大常委会第二十五次会议对实施了25年的行政处罚法进行了修订。新法修订为各级行政执法机关严格依法行政提供了充分的法律依据，也对行政执法工作提出了更高的要求。新修订的《行政处罚法》其一大亮点就是在保留原有4项程序制度的基础上，增设了3项行政执法程序制度，即“三项制度”，在新法第三十四条、第三十九条、第四十一条、第四十七条、第四十八条、第五十八条分别对行政执法公示、执法全过程记录和重大执法决定法制审核等工作作出了明确规定。新《行政处罚法》将“三项制度”上升为法律，无疑为税务机关进一步优化税务执法方式提供了有力支撑和重要保障。

（三）是贯彻新发展理念的充分体现。近年来，税务行政执法改革步伐不断加快，如何秉持“执法为民”的理念，既提高执法效率又增加执法温度，国家税务总局印发了优化执法方式全面推行三项制度的实施方案，陆续出台相关配套制度，福建省税务局还制定了重大税务案件审理说理理由制度。而随着新《行政处罚法》的修订、公布与施行以及中办、国办《关于进一步深化税收征管改革的意见》的印发，国家税务总局也先后对《重大税务案件审理办法》和《税务稽查工作规程》进行了修订，并以部门规章的形式发布了新的《重大税务案件审理办法》和《税务稽查案件办理程序规定》，分别自2021年8月1日和8月11日起施行，这些新的执法理念与执法依据既是适应党中央、国务院对进一步深化税收征管改革和优化税务执法方式作出的新部署、提出的新要求，更是为了更好地发挥税务稽查维护经济税收秩序、维护国家税收安全、维护社会公平正义的职能作用。

四、围绕深化改革，把握税务执法规范化建设着力点

税务执法的质量与水平，直接关系着纳税人、缴费人的切身利益。2020年12月30日，中央全面深化改革委员会第十七次会议审议通过《关于进一步优化税务执法方式的意见》，会议指出，优化税务执法方式，要推动税务执法、服务、监管的理念方式手段变革，深入推进精确执法、精细服务、精准监管理、精诚共治。结合经济数字化时代背景，依托税收大数据提高税务执法的精确度应是实现税收现代化的重要手段。

（一）加强税务执法的信息化建设。在互联网时代，信息资源更加丰富，因此精确执法更要充分利用第三方信息，加强第三方信息的运用和比对，使其成为提升执法精确度的重要技术手段。根据《关于进一步深化税收征管改革的意见》，到2023年要基本建成“无风险不打扰、有违法要追究、全过程强智控”的税收执法新体系，到2025年要实现税务执法、服务、监管与大数据智能化应用的深度融合、高效联动、全面升级。因此，应通过不断强化信息化建设、大数据应用，在数据整合分析、平台体系建设、深化智能应用上下功夫，强化对执法环节的有效掌控和精细管理，以“信息化”促“规范化”，更好提升执法办案的透明度、规范性和智能化、精准性。

（二）加强税务执法的规范化建设。国家税务总局今年二季度就《税务稽查案件办理程序规定（征求意见稿）》向社会公开征求意见，即释放了税务部门深入推进精确执法的强信号，7月12日《税务稽查案件办理程序规定》以总局令的形式正式发布，进一步提升了稽查执法制度依据的法律层级，进一步加大对稽查执法的规范力度。不断健全执法制度、完善执法程序、创新执法方式、加强执法监督，全面提升税收执法效能，有效防范税务执法风险是优化税务执法方式的关键点。应通过不断完善税务执法及税费服务相关工作规范，建立税务规范性文件权益性审核机制，加强对税费优惠政策落实情况的分析监控和监督检查，以及持续推进税务行政执法“三项制度”建设等等，实现对行政执法活动的即时性、过程性、系统性管理。通过持之以恒深入开展执法规范化建设，积极向“2023年基本建成税务执法质量智能控制体系的目标”迈进，全方位提高税务执法能力。

（三）加强税务执法的标准化建设。《关于进一步深化税收征管改革的意见》为未来税收征管改革规划了“路线图”，在此基础上，第30个全国税收宣传月4月1日拉开大幕，首张全国性“首违不罚”涉税事项清单也随之出炉并施行。在此之前，区域性“首违不罚”涉税事项清单已经在长三角地区率先落地，与此同时，还积极推进区域间税务执法标准统一，实现执法信息互通、执法结果互认，促进税务执法区域协同，2020年6月，长三角三省两市税务局即统一了19项申报、发票类税务违法行为行政处罚裁量基准。2021年，税务总局将结合京津冀协同发展、成渝双城经济圈建设，进一步探索推进区域内统一税务行政处罚裁量标准。近期，福建省也将积极推动与厦门区域间的税务处罚裁量规则和基准的统一。

（四）加强税务执法的合理化建设。随着税务执法变革的举措不断推出，税务执法将更显温度，更加注重改进执法方式方法，努力实现法律效果和社会效果的有机统一。在严格依法履行职责的同时，强化现代柔性监管理念，积极推广运用税收执法说明理由制度，推行说服教育、约谈警示、提示提醒等非强制性执法方式，做到宽严相济、法理相融，增进征纳双方的相互理解和支持，规范征税行为，降低征税成本，促进纳税遵从。应始终秉持“以纳税人为中心”的理念，对内强化权力制约，对外提升征管和服务水平，依法查处涉税违法行为，全面深化税务执法监督，坚决防止粗放式、选择性、一刀切的随意执法，准确把握一般涉税违法与涉税犯罪的界限，做到依法处置、罚当其责。

（五）加强税务执法的精准化建设。从《关于进一步深化税收征管改革的意见》可以看到，此次税收征管改革除大量运用了数字化和信息化手段外，还立足于建立健全以“信息+风险”为基础的新型监管机制，旨在有效降低税收征管成本，严打涉税违法行为。通过大力推进科技稽查、精准稽查、协同稽查，持续形成对虚开骗税等涉税违法行为严厉打击的高压态势，让执法更为精确、监管更为精准；通过着力提升法治化水平，坚持权由法定、权依法使，在简政放权和优化服务的同时，进一步加强税收领域的事中事后监管，统筹推进优化税收执法方式与加快健全税务监管体系，对新产业新业态实行包容审慎监管，实行纳税人分级分类差异化监管，实施更无感、更有效的监管。

（六）加强税务执法的常态化建设。根据《关于进一步深化税收征管改革的意见》，2022年要基本构建起全面覆盖、全程防控、全员有责的税务执法风险信息化内控监督体系，将税务执法风险防范措施嵌入信息系统，实现事前预警、事中阻断和事后追责。通过健全完善制度体系，针对容易产生执法问题的关键岗位、关键环节，进一步健全完善执法标准、执法细则和操作指引，努力使各执法环节有规可依、有章可循；通过完善权力责任清单制度，坚持法定职责必须为、法无授权不可为的基本执法准则，准确界定执法办案职责权限，充分发挥重大执法决策合法性审查和风险评估机制作用；通过强化内外部审计监督和重大税务违法案件“一案双查”，不断完善对税务执法行为的常态化、精准化、机制化监督，与此同时，还应坚持问题导向，采取有效措施，完善执法权力运行机制和监督机制，实行办案质量终身负责制和错案责任制倒查问责制。

随着经济社会的不断发展，人民群众对美好生活的需要呈现多样化、多层次、多方面的特点，对执法公开、公正、文明的要求也越来越高，这些都迫切需要税务执法部门积极适应推进国家治理体系和治理能力现代化的要求，着眼固根基、扬优势、补短板、强弱项，更加注重运用创新理念和改革办法破难题、解新题，转变执法理念，完善执法方式，以建设法治税务为目标，坚持不懈地深入开展税务执法规范化建设，切实提升税务执法工作的法治化水平和税务部门的执法公信力。

课题指导：林绍君

参与人员：杨  柳  吴泽林  叶彬欣

课题执笔：杨  柳