国家税务总局南安市税务局课题组

【内容摘要】目前，数字经济税收面临着较大的税收制度、征管体系和国际合作机制障碍。为应对这一挑战，最大限度地维护自身税收核心权益，经合组织、欧盟等从国际多边合作层面分别提出“双支柱”和“双策略”解决方案，法国、印度、美国等国家为争夺技术驱动外溢造成的税收利益也从自身实际出发采取了单边行动。中国的数字经济税收体系需在综合数字经济税收发展新形势和国际上数字税收主要经验做法的基础上，严格遵循“先旧后新、先间后直、先内后外、双管齐下”的构建路径。

【关键词】数字经济  税收治理  多边合作  单边行动  优化路径

“数字经济”一词最早可追溯至1996年美国学者唐·塔斯考特的《数字经济时代》，此后关于数字经济的概念一直众说纷纭，直至2016年G20杭州峰会习近平主席与多国领导人共同签署《G20数字经济发展与合作倡议》，明确将数字经济界定为“以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动”，关于数字经济的基本概念才形成统一的认识基础。

一、中国数字经济税收发展面临的新形势

中国信通院统计数据显示，2020年中国数字经济规模达到39.2万亿元，同比增长9.7%，高出同期GDP增速7.4个百分点；占GDP比重为38.6%，较2019年提升2.4个百分点。显然，中国经济能够在新冠疫情冲击下得以快速恢复，数字经济赋能高质量发展可谓功不可没。但是，数字经济在蓬勃发展的同时，也对现行的以商品、服务和生产要素为税源基础的税收治理模式产生较大冲击，主要表现在：

（一）数字经济对现行税收制度的冲击

1.各类收入性质的划分问题。传统经济活动中的交易收入一般是按照标的性质和交易活动形式进行划分，而在数字经济环境中，由于各类商品和服务具有高度数字化的特征，绝大部分交易都在互联网中完成，所以信息要素、商品销售、劳务报酬、财产转让等收入之间的界限变得十分模糊，很难运用现行税收制度标准进行准确区分、相应课税。

2.信息要素收入的界定问题。在传统经济活动中，商品和劳务的买卖双方是泾渭分明的，买方获得心仪的商品或劳务的同时卖方取得相应的收入和报酬。但在数据经济活动中，商品和劳务的买卖双方角色出现交融，比如购买者开始被重塑为“产销者”角色，除支付价款购买商品之外，同时还会提供数据信息共同参与数字业务价值的创造过程，这就使得在买卖双方之间进行合理的价值界定以分别课税变得非常困难。

（二）数字经济对现行征管体系的冲击

1.信息要素收入来源地与价值创造地不一致问题。当前的征管机制对于跨区经营主要依据总分机构汇总纳税的相关规定，由各分支机构依据营业收入、职工薪酬和资产总额三要素所占比例按权重分摊税款。但在数字经济模式下，企业通过网络就可以跨区域占领市场、获取收入，并不需要设立分支机构，即便设立分支机构，对人员和资产等要素的倚重程度也大大降低，这就导致现行的跨区域税款分摊规则面临很大挑战。

2.数字经济的动态性管理要求与征管体系相对滞后性之间的矛盾问题。当前税务管理基础主要是应对传统经济模式构建的，缺少应对数据经济的针对性手段。比如：涉税基础数据的采集主要以人工录入为主而且存在多个平台输入端口，导致数据分散性和无序性问题比较突出；风险管理模型以传统行业模型为主，对于数字经济中呈现的长尾经济、协同经济等风险特征识别度不高，难以有效发挥风险管理高效性优势等。

（三）数字经济对现行国际合作机制的冲击

1.国际税收管辖权问题。目前国际上通行的是居民税收管辖权和所得来源地税收管辖权。就居民管辖权而言，由于数字经济已经使法人或自然人经济活动突破时空限制，所以无论是法人还是自然人，实际经营地或居住地标准都比较容易被刻意规避，纳税主体所得归属变得难以识别。就所得来源地税收管辖权而言，随着数字经济的蓬勃发展，企业跨国进行产品销售和劳务输出可以通过线上销售、远程服务等形式实现，不再需要设立实体性的营业机构、场所或委托营业代理人等交易中介，这样一来企业就可以通过去实体化和去中心化方式进行逃避税操作。

2.国际逃避税问题。数字经济对无形资产的高依赖性和业务功能高移动性特征使其为跨国数字企业人为侵蚀税基和转移利润提供了天然手段。一方面它可以利用专利授权、成本分摊、关联交易定价等无形资产转让定价工具将无形资产及相关权益从中高税区、含税区转向低税区、无税区的关联实体。另一方面它还可以通过对从事实质性商业活动的、身处正常税负国家的关联实体进行重组，在低税区或无税区选择性地设立机构所在地，从而将其税收征收地人为转移至税收洼地。

二、数字经济税收的国际多边合作与单边行动

为应对数字经济给税收带来的重大挑战，经合组织、欧盟等国际组织分别从多边合作层面提出了各自解决方案，不少国家为争夺技术驱动外溢带来的税收利益也从自身实际出发采取了单边行动。

（一）数字经济税收的国际多边合作

1.经合组织的“双支柱”方案。该方案启动于2013年7月，截至2021年7月已得到经合组织139名成员中130名成员的支持。该方案的主要内容是：（1）第一支柱。主要解决数字经济消费国是否征税及如何征税问题。解决方式是创设新的利润联结度规则和新的三层利润分配机制，其中：新的利润联结度规则主要是指数字经济消费国将以“显著经济存在”作为数字经济征税的判断标准。新的三层利润分配机制是指将利润划分为三部分，金额A是数字业务创造的新增利润，数字经济消费国凭借“显著经济存在”标准获取新型征税权；金额B是传统业务创造的利润，相应国家仍以“常设机构”标准征税；金额C是无法判定或准确区分数字业务还是传统业务创造的利润，仍适用传统利润联结度规则和独立交易原则。（2）第二支柱。主要应对数字经济税基侵蚀和利润转移问题。解决方式是设定四个细分规则，即运用所得纳入规则与转换规则解决居民国未充分征税问题，运用征税不足支付规则与应予征税规则解决来源国税基侵蚀问题。 

2.欧盟的“双策略”方案。在经合组织方案推进屡屡受阻的情形下，欧盟为维护自身切实利益，于2018年3月从长期和短期两个角度提出了多边合作方案。（1）长期策略。长期策略旨在从根本上统一改革欧盟企业所得税中适用数字经济的税收规则，明确将具有“显著经济存在”的实体认定为数字化常设机构，并设定数字收入标准、用户数量标准和合同上数量标准等三大认定标准。（2）短期策略。短期策略是过渡策略，主要是在长期策略没有实质性落地之前，对全球年收入超过7.5亿欧元且在欧盟境内获得年收入超过5000万欧元的数字广告收入、数字中介服务收入、用户提供数据的销售收入等临时征收3%的数字服务税。

表1 国际数字税收的多边合作方案

（二）数字经济税收的国际单边行动实践

1.开征新税种。目前国际上对数字经济开征新税种的国家主要有两大类。（1）欧盟成员国。欧盟成员国对于数字经济开征新税种的依据主要来源于欧盟“双策略”方案中的短期策略。其中：法国是在数字经济领域开征数字服务税最为积极和最具代表性的国家，2019年1月起正式对境内数字广告收入、中介服务收入、用户提供数据的销售收入等数字要素收入征收数字服务税，税收起征点为全球年收入超过7.5亿欧元且在境内获得年收入超过2500万欧元，税率为3%。受法国数字服务税的影响，意大利、西班牙、奥地利等国纷纷宣布自2020年起开征数字服务税或数字税。其中：意大利、西班牙数字服务税的征收范围、起征点和税率设定与法国基本一致；奥地利数字服务税的征税范围、起征点和法国基本一致，但税率为5%。（2）非欧盟成员国。印度是最早对数字要素收入开征新税种的国家之一，2016年6月起就正式对外国数字企业提供的在线广告服务及其衍生业务征收均衡税，目前的起征点为境内数字服务年销售额超过2000万卢比，税率为2%。英国虽然已经不是欧盟成员国，但其数字服务税受欧盟影响还是很大，征收范围与法国一致，但起征点为全球范围内产生超过5亿英镑收入且在国内收入2500万英镑以上，税率为2%。

表2 部分国家就数字要素收入开征新税种

2.将数字要素收入纳入现行税制。（1）美国2013年通过《市场公平法案》，规定各州对商品服务或在线交易征收消费税，2016年美国成立分享经济税收中心，消费税体系全面覆盖数字经济参与主体。（2）南非2014年将数字要素收入纳入增值税征收范围，规定向南非的客户提供数字服务且交易数额超过50000兰特的非居民供应商必须缴纳增值税。（3）印尼2020年规定，在印尼的数字产品和服务年销售额达到6亿卢比及以上，或年用户数量达到1.2万名以上的外国公司需按10%的税率缴纳增值税。（4）新加坡2020年新加坡从移动平台下载电子书、数字影片、可供订阅的媒体内容等数字服务，符合全球年收入超过100万新币，或在12个月内为新加坡消费者提供数字服务超过10万新币门槛条件的海外供应商需缴纳消费税。

表3 部分国家将数字要素纳入现行税制征税

三、国际数字税收多边合作与单边行动评析

（一）从国际政治视角来看，国际数字税收多边合作与单边行动本质是一场大国博弈。目前美国是全球最大的数字经济生产国，在数字经济发展格局中处于绝对优势地位，谷歌、脸书、苹果、思科、亚马逊等跨国数字企业巨头早已完成全球化布局，欧洲和印度都是它们非常重要的海外市场。正是在这一大背景下，法、英、意、西、印等数字经济消费大国，积极倡导国际数字税收多边合作或者努力推进单边行动，旨在遏制或杜绝美国等跨国数字企业巨头利用现行国际税收规则规避在欧洲或印度的纳税义务。而美国历届政府奉行的都是“美国优先”执政理念，因此美欧、美印之间围绕数字经济税收之间的博弈十分激烈。在法、英、意、西等欧洲大国以及印度开征数字经济税收后，美国随即就数字经济税收对欧盟、印度等国开启301调查，2020年6月美国甚至以对“第一支柱”方案的担忧为由退出OECD数字经济税收谈判，这让受新冠疫情已经延期至2021年达成数字经济征税多边规则的计划再添变数。值得庆幸的是，2021年6月七国集团就全球数字税收体系改革达成历史性协议，决定取消所有针对公司征收的数字服务税，并强调“双支柱”并行的税改方案，这为国际数字税收合作提供了一丝曙光。

（二）从税制设计角度来看，数字经济间接税相比于所得税更易于实施。截至2020年3月，全球范围内已累计有75个国家对数字经济征收间接税或提出征税方案，但只有27个国家对数字经济征收直接税或提出政策草案，实行国际数字税收单边行动的国家基本上也只是限于间接税领域，在直接税领域取得实质性进展的非常少。出现这一现象的原因主要有两个：一是相比较而言，作为以数字商品或服务价格收入为课税对象的税种，间接税更加容易实现对数字经济收入流量的鉴别和监管；而所得税受制于常设机构的认定标准以及数字要素所得的划分和鉴别等难题，很难实现对数字要素所得有效征管。二是从国际税收管辖权规则来看，间接税实行的是消费地管辖权原则，对数字经济征税的影响主要聚集于征收国之内，较少外溢到其他国家或地区；而所得税实行的主要是属地管辖权和居民管辖权相结合的原则，数字要素所得跨境流动性很强，单边行动比较容易引发国际争端。

（三）从税收征管视角来看，“显著经济存在”是对国际数字经济征税的最佳判断标准。无论是经合组织的“双支柱”解决方案，还是欧盟的“双策略”解决方案，乃至率先实行数字税收单边行动的国家，都设定或者直接使用了“显著经济存在”标准。从本质上来看，这一标准是传统经济中常设机构原则在数字经济中的延伸，便于传统经济税收与数字经济税收之间的融合发展，也相对易于让数字经济生产国与消费国在国际多边合作中理解与采纳，因此是对国际数字经济征税的最佳判断标准。

（四）从税收归宿角度来看，国际数字经济税收会引发数字企业合规成本上升和消费者负担增加。一方面，数字经济税收的开征会增加数字服务企业的技术遵从成本，迫使其花费大额资金遵守数字经济税收规则，尤其是在国际统一规则尚未形成，不同国家实施单一行动的情况下，其合规成本可能会成倍增加。另一方面，数字服务税的征收可能使得消费者成为最终买单方，影响其切身利益。2019年3月德勤和法国Taj律师事务所曾对法国数字服务税的经济影响做了一份评估报告，该报告认为，55%的数字经济税收会转移到消费者身上，40%会转移到网上经营售卖者身上，大型科技公司真正承担的只有5%。

四、优化中国数字经济税收的主要路径

综合数字经济税收新形势和国际上数字税收的主要经验做法，中国数字经济税收体系需要遵循“先旧后新、先间后直、先内后外、双管齐下”的构建路径。

（一）以“先旧后新”的方式处理好数字税收体系与传统税收体系的关系

根据欧盟委员会的评估，传统行业平均税率为23.2%，而数字行业的平均税收仅9.5%，两者之间相差近2.5倍。因此，尽早建立健全数字税制体系对于规范数字经济发展和减轻传统行业税收负担都具有重要的意义。但中国数字经济的发展主要集中于国内且远未达到成熟水平，贸然开征新税种很容易损害或扭曲数字经济发展。从这个角度来看，优先采用修订传统税制的方式对数字经济开征增值税或预提所得税等将数字经济纳入传统税制范畴，有利于促成数字经济与传统经济的税制统一，减轻税制改革阻力和压力。待时机成熟时，再通过择机开征数字服务税、创新数字经济常设机构的认定标准等方式逐步构建完备的数字税收体系。

（二）“以先间后直”的方式处理好数字经济间接税与直接税之间的关系

考虑到数字经济间接税相比于所得税更易于实施，因此我们可按照由易到难、由简入繁的原则参照美国、南非、印尼、新加坡等国的做法先行将国际争议少、国内执行压力较小的数字经济纳入间接税征税范畴，比如：修订增值税等货物与劳务税规则，着力解决电子商务、支付服务、3D打印、在线广告、云计算和参与性网络平台等数字经济新型商业模式征收难题。然后借鉴国际经验，引入“显著经济存在”标准，完善跨地区经营汇总纳税分支机构分摊规则，将数字经济纳入所得税的征收范围。

（三）以“先内后外”的方式处理好国内数字经济税收与国际多边合作的关系

与美国、欧盟、印度等主要数字经济单一生产大国或消费大国不同的是，中国既是数字经济消费大国，也是数字经济生产大国。国内先后诞生阿里巴巴、腾讯、京东、抖音等数字企业巨头，但他们的市场布局目前主要限于国内，且近年来垄断和资本无序扩张行为不断增加。这就决定了相比于国际多边合作而言，中国国内数字税收体系的构建显得更加紧迫一些。因此，需率先着力推动数字税收的国内改革，重点解决“用户参与”“营销型无形资产”“显著经济存在”等联结点规则，检验各种规则的实施效果和对经济活动带来的影响，对国内税法在实践中的经验和教训进行总结、评估，从而为主动参与建设多边规则的形成打下基础。同时，加强国际交流与合作以提升国际税收治理的中国话语权，积极参与经合组织“双支柱”解决方案的建设，可以根据经合组织《解决方案》工作步骤，主动在第一支柱的利润分配和联结点规则所面临的技术问题、第二支柱所涉及的收入包含规则、对税基侵蚀支出的征税规则等问题上发表建设性意见。同时，还可以充分发挥“一带一路”国际合作高峰论坛、中欧峰会、上海合作组织等平台积极探索先行建立区域性数字税收规则的可能性。

（四）以“双管齐下”的方式处理好数字经济税制体系与征管体系之间的关系

数字经济税制体系能否有效落地，主要取决于征管体系能够与其相匹配、相适应。因此，在着力推进数字税制改革的同时，必须同步推进数字税收征管改革。改革的关键在于有效落实《关于进一步深化税收征管改革的意见》，着力点主要有三个：一是优化数字信息的采集与分析。可以成立税收大数据集中管理机构，以构建“登记信息管理-税种管理-发票管理-征管系统信息管理”的数据链，将海量数据整合成可分析的大数据库，提高税务登记信息的辨识率以及数据可视化。二是加强“云计算”管理能力。建立健全“税收管理云平台”，推动征纳双方数据信息与第三方数据的整合和统一，实现海量经济活动主体实时办理全部涉税事项。三是强化数字经济的风险管理。根据数字经济下新型业态呈现出的长尾经济、协同经济等特征，进一步完善现有指标体系，利用人工智能、区块链和爬虫技术，采集更多非结构性数据并将其转化为可利用的结构化数据，实现对纳税人交易业务、资金流以及应纳税额的及时识别和预警。

课题指导：汪伟雄

课题组成员：黄哲森  陈恩泽  洪江

【参考文献】（略）