黄德荣

 

【内容摘要】中俄 1996 年、2011年分别建立战略协作伙伴关系、全面战略协作伙伴关系。2001 年签署《中俄睦邻友好合作条约》。“一带一路”建设同欧亚经济联盟对接。分析两国企业（公司）所得税制度之异同，并加以借鉴成为必要。

【关键词】企业所得税  制度  研究

 

俄罗斯是中国“走出去”企业及对外资本投资的落脚点之一。自 2010 年起，中国已经连续9年成为俄罗斯第一大贸易伙伴国。同时，也是重要的投资来源国。2015年至2017年中国对俄罗斯直接投资分别为340 亿美元、140.2 亿美元、15.48亿美元。俄罗斯对华直接投资也比较热，2014 年俄罗斯对中国直接投资 4088 万美元，同比增长 85.1%，远超过同期贸易增速。本文就两国企业（公司）所得税制度作比较，就如何完善中国企业所得税制度，更好服务“走出去”企业，提出建设性意见。

一、中俄企业所得税制度相似之处

企业（公司）所得税制度是企业（公司）所得税纳税人、税收管理人共同遵守的准则。俄罗斯公司所得税（中俄税收协定译为“团体企业所得税”）是对机构（企业、银行、保险公司等）的利润征收的直接税。中俄两国企业（公司）所得税制度在税种分量、纳税人、税率、支出的扣除、税收优惠、应纳税所得额计算等方面诸多相同或者相似之处。

(一)均为本国第二大税种。在2017年至2019年，中国企业所得税作为第二大税种，最大是增值税。俄罗斯企业所得税也是该国第二大税种，最大税种是个人所得税。具体数额见下表。

 

   中俄企业所得税收入比较         单位：亿元人民币

国别	年度	税收收入	占总预算收入比重	俄罗斯税收与中国税收比
中国	2017	32 111	18.61
	2018	35 323	19.27
	2019	37 300	19.59
俄罗斯	2017	2 837.34（25 176亿卢布）	30.9	8.83%
	2018	3 203.84（31 045亿卢布）	33.0	9.07%
	2019	3 617.53 (35 053亿卢布)	32.1	9.7%

（二）纳税人分为居民和非居民。中国企业所得税纳税人是在中国境内的企业和其他取得收入的组织，但个人独资企业、合伙企业排除在外。中国居民企业包括依法在中国境内成立的企业、依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业有两种类型：一是依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的企业；二是依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但有来源于中国境内所得的企业。

俄罗斯公司所得税居民为在俄罗斯注册的法律实体和实际管理机构在俄罗斯的外国法人。包括上市（非上市）股份公司、有限责任公司、普通（有限合伙）企业、工业合作企业、独资企业、农民（农场）企业等。外国法人执行层活动定期在俄罗斯进行，或者管理层由俄罗斯企业的官员担任，或者在俄罗斯开展记账和会计管理、工作文件（人员）管理被视同在俄罗斯。非居民企业为通过常设机构在俄罗斯境内从事经营活动的外国企业，或者有来源于俄罗斯联邦收入的外国企业。

（三）适用比例税率。中国企业所得税法定税率、优惠税率、协定税率均为比例税率。如法定税率25%、20%。

俄罗斯所得、资本利得基本税率为20%。2009年1月1日起，其中2%支付给联邦预算，18%支付给地区预算。

（四）不征税收入通过立法形式明确，防止随意性。中国将企业收入划分为应税收入和不征税收入。不征税收入是指企业取得的不需要缴纳企业所得税的钱财。包括法定不征税收入和国务院规定的其他不征税收入。不征税收入包括财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费和政府性基金。国务院规定的其他不征税收入包括企业取得的国家投资、资金使用后要求归还本金财政性资金、国务院批准的专项用途财政性资金、纳入预算管理的事业单位和社会团体的财政补助收入等。

《俄罗斯联邦税法典》第 251 条规定了数十条不计入税基的收入内容。此外，非居民在俄罗斯销售列举的股权、不动产之外的货物和权益以及承包工程、提供劳务未构成常设机构而取得的收入，支付给外国合伙人的再保险费和奖金，从俄罗斯存托凭证发行人发行的证券和参与证明书所取得的收入，不视为俄罗斯联邦来源的所得。

（五）支出的扣除有诸多共同点。中国企业所得税税前扣除遵循­真实性原­则、相关性原­则、合理性原­则、确定性原­则、划分收益性支出和资本性支出原­则和配比原­则等。把握真实性的重要条例件之一提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据。费用的支出有标准，比如，自2019年5月1日起养老保险单位缴费比例不高于16%的可税前列支。企业为本单位职工提供的基本养老金之外的补充养老金5%以内的可税前列支。

俄罗斯支出和费用按照与产生的收入相匹配的原则、在经济上是合理的且适当记录的，才予以扣除。费用的扣除满足与收入相关、经济上正当合理、有相应凭证证明等三个条件。特定费用扣除不得超过规定上限。比如，企业为职工缴纳的养老保险或者终身年金、差旅行费不得超过当年工资薪金总额的12%、4%。

（六）税收优惠方面有许多相同之处。

1．免税收入。《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十三条明确：国债利息收入，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，符合条件的非营利组织的收入为免税收入。此外，全国社会保障基金、证券投资基金、保险保障基金、中国清洁发展机制基金、中非发展基金有限公司取得的收入、中国证券投资者保护基金公司代收备付的行政和解金、购买地方政府债券利息收入、受灾地区企业收到的救灾和灾后恢复重建款项、金融机构对境外贷款取得的利息等收入，皆为免税收入。

俄罗斯对境外子公司捐赠给居民企业符合特定条件的资产、通过信贷协议获得的资金和其他财产等10项内容为免税收入。

2.加速折旧。中国对技术进步产品更新换代较快的固定资产，常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产，新购进和自行建造的固定资产，单位价值超过100万元的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值超过500万元专门用于研发的仪器、设备，实施加速折旧。

俄罗斯对经济特区、观光休闲园区从事经营的企业，有权按双倍速的折旧率加速折旧。

3.投资抵免。中国对创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备投资额的10%可从当年应纳税额中抵免，当年不足抵免可在以后五个纳税年度结转抵免。

俄罗斯对从事研究、开发或者评估研究，或者旨在创造残疾人就业岗位、保护环境减少工业污染、提高生产工艺能源利用效率而更新改造生产设施；投资创新特定节能项目的购买设备并用于限定目的可按设备投资额的100%进行投资抵免。俄罗斯对于企业发生的固定资产购置成本、更新改造成本、重建成本或者设备维修成本，可以购置当年按10%扣除。从事新设备、新技术、改进技术的开发或制造新型原材料和其他材料；从事的主产经营业务对某一地区的社会经济发展做出重大贡献或者向居民提供高价值服务；执行国防订单，可以由地方政府确实1至5年不等的抵免应纳税额。

4.税收减免。中国实施定期减免制度。包括法定减免、特定减免和临时减免。

俄罗斯对于符合条件的企业的加里宁格勒经济特区的投资可享受六免六减半。在克里米亚和塞瓦其托波尔联邦市的企业，前10年征企业所得税中属于联邦预算的部分。符合条件的出口导向型技术企业用于购买计算机硬件的费用可直接在购买当年一次性扣除。

(七) 企业（公司）应纳税所得额计算诸多相似。两国均采用日历年度作为纳税年度，即从1月1日至12月31日。两国均适用权责发生制和收付实现制计算应税所得。两国企业（公司）应纳税所得额以会计利润为基础，且多种会计制度并存。

中国执行《中华人民共和国会计法》《企业会计准则——基本准则》《具体会计准则》《会计准则解释》《小企业会计准则》《企业财务通则》《金融企业财务规则》《基本建设财务规则》《企业会计制度》《企业产品成本核算制度》等。

俄罗斯的企业利润是按照税法核算的收入减去税法规定的可扣除的支出费用计算的余额，与中国企业所得税中的所得核算原则基本一致。收入计算通常按照按权责发生制核算。仅在四个连续季度的平均销售收益低于100万卢布（约9.485万元人民币）（不包括增值税）时，才可应用收付实现制来核算。

中俄两国均以应纳税所得额×适用税率为基础，扣除可以扣除的税额得出应纳税额。中国应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－允许弥补的以前年度亏损。

对俄罗斯企业、通过常设机构在俄罗斯联邦进行活动的外国企业，征税对象是收入总额（包括营业收入、财产转让收入、其他收入）减去营业成本和其他营业费用后的余额。企业支付的股息不得扣除。俄罗斯在纳税年中，每季度的利润计算是以累计方式进行的。即当前从纳税人的活动中受到的季度亏损可能用于抵消同一纳税期从另一活动中获得的利润，不可从企业所得税中扣除并不可提前执行的资本亏损除外。俄罗斯当公司年度经营体现亏损时，它可以提前入账并与接下来 10 年的利润相抵消。但前提是企业的储备基金必须全部用于弥补亏损。

二、中俄企业所得税制度之不同及其分析

中俄两国政治、经济制度不同，人文、观念差异颇大。1949年10月1日中华人民共和国成立后，在大陆建立了人民代表大会制度的政体。俄罗斯是共和制的民主联邦法制国家，实行总统制的国家领导体制。两国企业（公司）所得税制度尚有不少差异。

（一）征收法律依据不同。俄罗斯联邦企业所得税根据《俄罗斯联邦税法典》、《企业所得税法》征收。中国征收企业所得税的基本法律是《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》等。

《俄罗斯联邦税法典》规定比较全面，既有程序方面的规定，也有实体方面的规定。《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例主要是实体方面的规定。《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则，比较宽泛，规定不够细致明确。

（二）收入确认不同。中国企业从会计上将收入分为营业收入和营业外收入。营业外收入指企业确认的与其日常活动无直接关系的各项利得，主要包括非流动资产处置利得、政府补助、盘盈(现金)利得、捐赠利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、确实无法支付的应付账款等。

俄罗斯也将收入分为营业收入和营业外收入。营业收入是指销售收入，包括销售自产或者以前取得的货物（劳务、服务），以及销售固定资产和其他财产（包括有价证券）、产权取得钱财。营业外收入是指非销售收入，包括租金、股息、利息、版税、损失赔偿；意外获得的资产、劳务、服务和产权等。

中国企业收入大量作为营业收入，而俄罗斯大量作为营业外收入，有点不配比。

(三)法定税率不同。中国企业所得税法定税率25%、20%。俄罗斯所得、资本利得基本税率为20%。中国企业所得税名义税率25%比俄罗斯高5个百分点。

（四）税前扣除的政策有所不同。中俄两国固定资产折旧、准备金等项目的扣除有不同之处。

一是固定资产折旧的扣除政策不同。中国固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。一般地，单位价值超过2000元作为固定资产管理，企业按规定计算的固定资产折旧准予扣除。

俄罗斯自 2016 年 1 月 1 日起，企业投入使用的资产确认为固定资产的初始价值标准为10 万卢布（约合11490元人民币），此前为4万卢布（约合人民币4596元人民币）。

显然，俄罗斯规定固定资的单位价值此中国更高。

二是准备金的税前扣除不同。中国准备金主要包括资产减值准备金、风险准备金。2008年1月1日以后，除了财政部和国家税务总局明确可以计提准备金的项目外，一律不得计提。凡有损失按《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(2011年第25号)的规定处理。中国对准备金先是核实项目，其次比例，未经­核定的准备金支出不得税前扣除。经核定的中小企业信用担保机构有关准备金、保险公司准备金、保险保障基金、证券行业准备金、农业巨灾风险准备金、中国银联股份有限公司特别风险准备金、金融机构存款保险保费等准备金支出可以税前扣除，当年提取没有用完的准备金转次年使用。

俄罗斯的准备金包括坏账准备金、保证准备金和研发准备金。坏账准备金按每个申报期结束之前账龄长短按规定扣除比例扣除。账龄45天以内不得扣除，45～90天扣除50%，90天以上扣除100%。但所提取的准备金不重超过当期销售收入10%。对有担保或者安全的应收款项不得计提准备金。研发准备金在不超过2年的期限内提取，以企业的销售收入乘以3%减费用支出（不超过营业收入1.5%）为最高限额给予扣除。

（五）亏损弥补。中国企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。受Covid--19疫情影响较大的交通运输、餐饮、住宿、旅游（指旅行社及相关服务、游览景区管理）以及电影行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。

自2017年1月1日起，俄罗斯对亏损弥补取消时间限制，但2017年至2020年，亏损弥补不得超过当年应纳税所得额的50%。

（六）税收优惠不同。

一是免税。免税是指按税法规定免除全部应纳税款，是对某些纳税人或征税对象给予鼓励、扶持或照顾的特殊规定。中国法定免税是主要方式，特定免税和临时免税是辅助方式。法定免税是指在税法中列举的免税条款。如企业从事的农、林、牧、渔业项目所得，技术转让所得，外国政府和国际金融组织向中国政府或者居民企业提供贷款的利息所得等。特定免税是根据政治、经济情况发生变化和贯彻税收政策的需要，对个别、特殊的情况专案规定的免税条款。如转制企业、生产和装配伤残人员专门用品企业免税，以及税收豁免。临时免税又称为“困难免税”，是对个别纳税人因遭受特殊困难而无力履行纳税义务，或因特殊原­因要求减除纳税义务，对其应履行的纳税义务给予豁免的特殊规定。如对经济开发区建设免税。

俄罗斯企业从事教育和（或）医疗活动的法人实体取得的收入；从俄罗斯联邦中央银行取得的收入；研发企业的收入、股息红利的预提税；俄罗斯公司转让其2011 年1 月1 日后取得的，且持有至少五年的股份取得的收益。在俄罗斯未构成常设机构的外国企业转让不动产占企业全部资产不超过50%的俄罗斯企业股份取得的收益或在公开证券市场转让的俄罗斯企业股份取得的收益。符合《税法典》第 346.2 条规定标准的农业和渔业生产者，销售农产品或自产的农副产品适用0%税率。0%税率适用于俄罗斯公司从其持有至少50%股份且持股时间超过365 天的俄罗斯公司分得的股息。自2017 年1 月1 日起，对于特别投资合同（合同一方必须是俄罗斯联邦）中归属俄罗斯联邦主体预算收入部分的企业所得税税率可降至0。

二是适用低税率。中国对小型微利企业减按20%税率。国家需要重点扶持的高新技术企业、技术先进型服务企业、特定区域（西部大开发、广东横琴新区、前海深港现代服务业合作区和福建平潭综合实验区）的鼓励类产业企业、集成电路生产企业减按15%税率。非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系，其来源于中国境内的所得减按10%税率。

俄罗斯国际运输中租赁船舶、飞机、集装箱及其他运输设备经营、租赁费用按10%征收所得税；其他除股息和俄罗斯联邦和地方政府的特定类型债券利息外的一切收入按20%征收所得税。特定类型债券利息适用15%的税率。13%税率适用于俄罗斯公司取得的股息；15%税率适用于外国公司取得的股息。

2017 年至2020 年期间，各俄联邦主体有权对部分纳税人的企业所得税最低税率下限调低至12.5%，即降幅不超过4.5%。2018年9月3日前，各联邦主体制定的优惠税率不得低于13.5%。但是，自2017 年1 月1 日起，俄罗斯所有联邦主体内参与区域性投资项目的商品制造商，在规定地区内，区域性投资项目参与者的企业所得税税率可降至10%。 比如，莫斯科地区对于投资额超过20 亿卢布的项目，企业可以在5 至7年内由优惠税率（最高优惠幅度为3.5%）逐渐过渡至标准税率。莫斯科以外的其他地区，联邦主体可降低企业所得税税率，降幅不超过3.5%。

由上观之，各联邦主体可以制定的公司所得税优惠税率，与俄罗斯联邦的组成形式有关，俄罗斯是一个共和制的民主联邦法制国家，各联邦主体有比较大的分权，政策有比较大的自主性。中国企业所得税率全国统一。

（七）税收征收管理方面的差异

一是纳税申报有所不同。中国企业应自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表。自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，允许补充申报。居民企业（包括境外注册中资控股企业被认定为实际管理机构在中国境内的居民企业）向非居民企业支付企业所得税法所规定的应税所得实施源泉扣缴（代扣代缴）。

俄罗斯按月预缴税款。预缴税款为上个月应缴税款三分之一或者按月累计所得申报的税款。自2016 年1 月1日起，如果俄罗斯企业每月的收入总额不超过500 万卢布（此前是100 万卢布），每个季度收入总额不超过1500 万卢布（此前是300 万卢布），那么纳税人可以按季度预缴企业所得税。如果超出该额度，纳税人应在超出月份的次月起按一般程序纳税。纳税人在次年3月28日前，提交上年度纳税申报表。

中国、俄罗斯企业分别按季、月预缴企业所得税。中国、俄罗斯企业提交企业所得税年度纳税申报表的时间分别5月31日、3月28日，明显不同。

二是税款缴纳不同。中国预缴企业所得税可按当年实际利润额或者上一纳税年度的月度或者季度平均应纳税所得额或者税务机关认可的其他方法预缴。企业所得税年度预缴税款占当年企业所得税入库税款（预缴数＋汇算清缴数）应不少于70%。

自 2016 年 1 月 1 日起，如果俄罗斯企业每月的收入总额不超过 500 万卢布（约合人民币57.45万元）， 每个季度收入总额不超过 1500 万卢布（约合人民币172.35万元），那么纳税人可以按季度预缴企业所得税。如果超出该额度，纳税人应在超出月份的次月起按一般程序纳税。

中国企业所得税为按季预缴，没有金额大小之分。

三、对中国企业所得税制度的思考和建议

当下，中国资本走出去不仅可能，而且必要。对俄罗斯企业所得税制度的研究、借鉴，当成为习惯。应该建立税法典，并将企业所得税制度纳入其中。坚持会计核算上对收入的划分。求同存异，充分认识税收制度与国家体制紧密相连。研究适当降低税率等。

  (一)立税法典。中国对税收的定位很高，税收在国家治理中发挥着基础性、支柱性、保障性的作用。税收管理十分强调法定原则，否则将是十分混乱。《中华人民共和国立法法》第八条第一款第（六）项明确规定：税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。法律是比较大的法典还是比较散的法律是不一样的。中国的税收制度还比较零散，尽管《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。” 其规定也比较宽泛，不便于执行。建议参照俄罗斯的做法，通过建立税法典，并且国内民法典也有先例。通过税法典对税收基本原则、反避税规则、各税种具体管理征收、纳税人与税务机关的权利和义务、监督方式等作出规定。

（二）中国对收入的划分比较合理，应该坚持。中国改革开放40多年来，会计制度与国际会计准则趋同。比如收入的划分，越来越为国际会计界所认可。我们应该坚持企业的主营业务在营业收入或者主营业务收入核算。主营业务收入金额份额较大，至少比较营业外收入或者其他业务收入大，这是常识，已为中国企业界所接受，我们应该坚持这种划分。在税收管理上相应地进行清分，有的收入纳税，有了收入属于不征税项目。

（三）税收制度与国家的政治制度密不可分。俄罗斯企业所得税优惠税率各联邦主体可以调整，表面上看不利于全国税率的统一性，但有其合理性。俄罗斯是一个联邦制的国家，各联邦主体有比较大自主性，税收政策与此相适应。而中国各省市自治区人民政府对中央政府负责。中国减免税按统一的法律、法规和规范性文件进行。

（四）适当降低企业所得税名义税率。世界银行发布的《全球营商环境报告（2020）》显示，2020年，中国营商环境排名第31 位，较去年提升15位。俄罗斯排名第28位比2018年提升3位，与2017年第40位相比，提升更多。营商难易程度排名包括开办企业、纳税、跨境贸易等10个指标。排名越高，表示该经济体的监管环境越有利于开启和运营一家本地企业。而且其中有一项就是纳税指标。我国也可以将企业所得税税率再降一个百分点，对企业更有吸引力。也有利于进一步改善营商环境。

 

 

（作者单位：国家税务总局南平工业园区税务局）