周辉莉

 

【内容摘要】国际税收政策在服务“一带一路”建设中发挥重要作用。本文基于助推“一带一路”国际税收政策体系框架，从税收协定及执行、递延纳税、境外税收抵免、转让定价四个方面进行分析 ，提出更新完善协定，修改现行双边税收协定相互协商条款，完善税收争议解决措施等建议。

【关键词】税收协定  递延纳税  境外税收抵免  转让定价

 

一、“一带一路”战略背景

（一）政策背景

2013年，习近平总书记在哈萨克斯坦和印度尼西亚先后提出共建“丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”，向全世界发出共建“一带一路”重大倡议1。这是对古代丝绸之路精神的继承和发扬，将丝绸之路承载的和平合作、开放包容、互学互鉴、互利共赢精神薪火相传；旨在使中国发展引擎所驱动的地缘经济潜力，形成巨大的正外部性，为相关国家和地区所共享，秉持共商、共建、共享原则，充分体现互信和互利的精神。截至2020年1月底，中国已与138个国家和30个国际组织签署200份“一带一路”合作文件2，商签范围由亚欧地区延伸至非洲、拉美、南太、西欧等相关国家；多为发展中国家和新兴经济体，经济增长潜力巨大。同时积极开拓与法国、日本等发达国家“一带一路”第三方市场合作；发挥各自优势、优化资源配置、释放潜在需求以及培育新就业机会和经济发展模式。从基础设施到民生改善，从贸易往来到文化交流，由点成线再到面，成为推动构建人类命运共同体的重要实践平台。

国际税收作为“一带一路”国家（地区）营商环境的重要组成部分，在服务“一带一路”建设中发挥巨大作用。根据《国家税务总局关于落实“一带一路”发展战略要求 做好税收服务与管理工作的通知》（税总发【2015】60）要求，税收服务“一带一路”发展战略的总体要求，从“执行协定维权益、改善服务谋发展、规范管理促遵从”三方面落实。通过税收服务我国与“一带一路”沿线其他国家“引进来”和“走出去”企业，持续优化营商环境、促进经济发展。

“一带一路”战略促进沿线城市合作共赢、加强发展，也给作为福州“海上丝绸之路”发祥地的福州带来跨越发展的良机。2020年福州市十五届人大四次会议提出2020年福州将拓展与“一带一路”沿线国家（地区）交流合作，扩大对外开放。把“引进来”和“走出去”更好的结合，构建福州全面开放新格局。 “引进来”指引进国外的资金、技术、人才和管理经验等，通过地区外资企业及非居民税收收入情况反映；广义“走出去”指产品、服务、技术、劳动力、管理及企业本身走向国际市场开展竞争与和合作；狭义“走出去”指企业到国外投资，设立生产经营机构，向境外延伸研发、生产和营销能力，在更多的国家和地区合理配置资源，通过地区“走出去”企业境外贸易投资情况反映。

（二）福州“引进来”“走出去”概况

1、对外开放概况

截止2020年3月底福州市有外商投资企业（不含分支机构）3743户，台资企业924户，港资企业831户，日资企业98户，美资企业89户，欧洲企业28户，东盟及韩国企业96户。福州2019年至2020年3月份，我局非居民企业税收收入111426.5万元，主要包含股息红利所得、承包工程提供劳务、利息所得、特许权使用费等类型；其中非居民企业所得税收入89942.21万元，占比80.72 %；增值税收入 19531.17万元，占比17.53 %；三项附加税额1953.12万元，占比1.75%。从所得类型看股息红利占比49.78%，特许权使用费占比14.92%；如表一，共涉及44个国家（地区）占比前五位国际（地区）为香港（46.04%）、英属维尔京群岛（7.22%）、新加坡共和国（4.67%）、中国台湾（4.24%）、美利坚合众国（2.97%），合计约占六成五。来源于香港所得主要是境外投资者利润分配获得的股息红利所得，来源于英属维尔京群岛主要是转让财产所得，来源于新加坡主要是特许权使用费所得。如表二，从行业来看，非居民企业所得收入涉及行业很多，但相对比较集中，排名前五分别为其他金融业（26.61%）、房地产业（8.61%）、汽车制造业（7.60%）、商务服务业（5.97%）、软件和信息技术服务业（3.70%），合计五成三。“引进来”涉及“一带一路”国家地区为新加坡、东盟、韩国等

表一 非居民企业国别（地区）分布情况

非居民国家或地区	税额（万元）	占比
中国香港特别行政区	51295.7	46.04%
英属维尔京群岛	8044.34	7.22%
新加坡共和国	5201.81	4.67%
中国台湾	4727.27	4.24%
美利坚合众国	3308.25	2.97%
合计	72577.37	65.14

表二 非居民税收收入前五行业情况

行业	所得税税额（万元）	占比
其他金融业	29647.07	26.61%
房地产业	9596.53	8.61%
汽车制造业	8468.59	7.60%
商务服务业	6656.37	5.97%
软件和信息技术服务业	4120.22	3.70%
合计	58488.78	52.49

截止2019年底，福州 “走出去”共182户，境外被投资企业 294户。“走出去”主要对外提供技术服务、转让财产收益、设立海外代表处、海外分公司、子公司等多种形式，中方投资额合计429498.33万美元。从行业看，涉及行业广泛，前五位行业分别为技术玻璃制品制造（23.44%）、投资与资产管理（25.77%）、其他未列明商务服务业（6.45%）、其他未列明批发业（7.64%）、证劵市场管理服务（5.82%），行业投资额296918.5万美元，合计占比69.13%；从国别或地区看，涉及分布地区广泛，前五位中国香港特别行政区（30.14%）、美利坚合众国（18.30%）、印度尼西亚共和国（7.25%）、荷兰王国（6.63%）、马来西亚（5.84%）、投资额合计292757.3万美元，占比68.16%。

“走出去”涉及“一带一路”沿线国家分布广，覆盖亚洲、欧洲、非洲等，主要包含马来西亚、印度尼西亚共和国、韩国、菲律宾等；第三方合作市场国家主要是荷兰王国、日本等。其中福州某玻璃工业企业境外投资分布中国香港特别行政区、俄罗斯联邦、美利坚合众国、德意志联邦共和国、日本国、大韩民国，中方投资额合计100683.07万美元，其中在俄罗斯卡卢加、日本东京、韩国仁川直接投资建立子公司，投资额分别为20000万美元、266万美元、200万美元；面对国内资源紧缺和能源环境瓶颈制约，以能源电力基础设施互联互通为突破口，加快构建以输出清洁能源为主导全球能源互联网，福州某电力企业积极在“一带一路”沿线国家开展投资业务和项目承包工程，拓展海外EPC工程承包业务，截止2019年底对外承包电力功能项目7.91亿美元；分别在菲律宾、新加坡、孟加拉地区通过直接投资成立子公司和分公司从事电力工程设计服务；工程管理服务等；合计投资额163.69万美元。大力发展出口贸易，出口螺旋钢管桩、打桩机、光伏组件、箱式变压器、开关柜等电力设备到菲律宾等东南亚国家和地区，其中2019年共出口5172万人民币。

表三 境外被投资企业行业分布情况

行业	中方投资额（万美元）	占比%
技术玻璃制品制造	100683.1	23.44%
其他未列明批发业	32828.12	7.64%
其他未列明商务服务业	27706	6.45%
投资与资产管理	110701.3	25.77%
证券市场管理服务	25000	5.82%
合计	296918.5	69.13%

表四 境外被投资企业涉及国家地区分布情况

所在国家或地区	中方投资额（万美元）	占比%
荷兰王国	28494.87	6.63%
马来西亚	25086.72	5.84%
美利坚合众国	78589.1	18.30%
印度尼西亚共和国	31130.27	7.25%
中国香港特别行政区	129456.3	30.14%
合计	292757.3	68.16%

2、税收优惠情况

国际税收协定主要具有避免双重征税和防范逃税漏税作用，税收居民身份证明可以帮助纳税人享受税收协定待遇，2019年-2020年3月份，福州非居民企业345户次享受了税收协定待遇,共减免了企业所得税14579.64万元。从享受协定待遇的项目来看，有5种所得税类型享受了协定待遇，最大的所得类型为股息所得，减免税 14022.79万元，占全部减免税额的95.43 %；从享受协定待遇的所在国或地区在香港，减免税为12931.59万元，占比88.01 %。根据财税（2018）102号、国家税务总局公告2018年53号文件，2019年至2020年3月份共有7户企业享受递延纳税的优惠并已办理相关手续，累计享受递延纳税的股息金额为34016.47万元，递延税款3401.65万元。

二、“一带一路”相关税收政策

助推“一带一路”，以《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施条例、《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例等税收基本法律法规为基础，以为消除双重征税和解决双边税收纠纷的税收协定（或安排）为主体，以税收协定执行、境外所得抵免、相互协商程序管理政策及防止税基侵蚀和利润转移的转让定价等国内政策为依托，构建国际税收政策体系框架。本文主要从税收协定及执行、递延纳税、境外税收抵免、转让定价四个方面进行分析。

（一）税收协定及执行

税收协定是主权国家间达成并受国际法约束的国际协议，能够降低纳税人在东道国的税收负担、提供税收确定性、便利纳税人跨境投资，在税收服务“一带一路”建设中发挥重要作用。截至2020年3月26日，中国已与“一带一路”144个国家（地区）中的84个签订双边税收协定包括新加坡、印度、哈萨克斯、以色列、埃及、俄罗斯和匈牙利等3，覆盖亚洲、非洲、欧洲、南美洲和大洋洲等大洲。涉及技术服务费条款、租金收入、财产收益、受雇所得、董事费、教师和研究人员、非歧视待遇条款等。其中，财产收益条款，中国企业转让位于东道国的财产（包括当时的不动产和被投资企业的股权等），取得的收益按对方国家的国内法可能需要缴纳预提所得税。而税收协定中的财产收益条款或可保护中国企业，避免其在东道国当地缴纳所得税。例如，根据中国与新加坡签订的税收协定的财产收益条款，若中国企业转让一家新加坡企业的股权，转让前12个月内持有该新加坡企业股权少于25%且该被转让企业的主要资产不由新加坡的不动产组成，则中国企业在符合税收协定的其他条款的前提下或可免予就转让的收益在新加坡缴纳所得税。非居民纳税人享受协定待遇主要通过程序法《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2019年第35号）执行。服务企业和个人开展对外投资、经营和提供劳务建设，根据《国家税务总局关于<中国税收居民身份证明>有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第17号）开具《中国税收居民身份证明》。例如福州某科技公司与印度共和国企业签订提供生产流程效率改进服务，合同金额共25万美元，开具《中国税收居民身份证明》，根据《中华人民共和国政府和印度共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》特许权使用费和技术服务费条款，预计减免税额34.62万元人民币，这保障了“走出去”企业合法权益。

“走出去”企业在东道国遇到涉税争议可以启动相互协商程序。根据《国家税务总局关于发布〈税收协定相互协商程序实施办法〉的公告》（国家税务总局公告2013年第56号）和《国家税务总局关于印发〈境外注册中资控股居民企业所得税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2011年第45号），中国居民（国民）认为缔约对方所采取的措施已经或将会导致不符合中国政府与其他国家政府签订的避免双重征税协定或内地与香港、澳门签订的避免双重征税安排（以下统称税收协定）所规定的征税行为的（不含特别纳税调整事项），可以向税务机关提出申请启动相互协商程序。根据《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2017年第6号），国家税务总局可以依据企业申请或者税收协定缔约对方税务主管当局请求启动相互协商程序，与税收协定缔约对方税务主管当局开展协商谈判，避免或者消除由特别纳税调整事项引起的国际重复征税。相互协商内容包括： 1.双边或者多边预约定价安排的谈签； 2.税收协定缔约一方实施特别纳税调查调整引起另一方相应调整的协商谈判。

（二）递延纳税

为落实党中央、国务院关于促进外资增长决策部署，鼓励境外投资者持续扩大在华投资。2017年度财政部、国家税务总局、国家发改委和商务部等四部委联合发布财税【2017】88号，对境外投资者从中国境内居民企业分配利润，用于境内直接投资，凡符合规定条件的，暂不征收预提所得税，一般称为递延纳税；税务总局制定国家税务总局公告2018年第3号。2018年9月，为进一步鼓励境外投资者在华投资，四部委发布财税【2018】102号，将递延纳税政策适用范围由外商投资鼓励类项目扩大至所有非禁止外商投资项目和领域；税务总局相应制定国家税务总局公告2018年第53号。新文件自2018年1月1日起执行，并同时废止旧文件4。

境外投资者享受递延纳税政策需同时满足以下条件：一是属于直接投资，及境外投资者以分得利润进行增资、新建、股权收购等权益性投资行为。二是境外投资者分得的利润属于境内居民企业实际分配的股息、红利等权益性投资收益，并且来源于居民企业已经实现的留存收益，包括以前年度留存尚未分配的收益。三是用于投资的资金（资产）必修直接从利润分配企业划转到被投资企业或股权转让方账户，不得中间周转。但境外投资者按照《外商直接投资人民币结算业务管理办法》（银发【2011】23号）第十四条规定，通过人民币再投资专用账户划转其在境内的人民币利润所得用于境内直接投资，凡在相关人民币利润款项从利润分配企业账户转入境外投资者人民币再投资专用存款账户当日内，再由境外投资者人民币再投资专用存款账户转入被投资企业或股权转让方账户，视为符合上述“不得中间周转”的条件。四是境外投资者自2017年1月1日（含当日）至2017年12月31日（含当日）间，从中国境内居民企业分配的利润，需直接投资于鼓励类投资项目。

（三）境外税收抵免

我国居民企业取得的境外所得已在境外缴纳的所得税税额，在汇算清缴时，可以从其当期应纳企业所得税额中抵免。抵免限额允许纳税人抵免我国税款的最高数额，这项所得按照中国企业所得税法规定计算的应纳税额，超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行递补，避免双重征税5。抵免包括直接抵免、间接抵免和饶让抵免。根据《财政部 税务总局关于完善企业境外所得抵免政策问题的通知》（财税【2017】84号）规定，采用事后备案管理管理方式、分国不分项、不分国不分项（综合抵免）抵免方法，增加境外取得股息所得抵免层级数，将境外股息间接抵免的层级由三层调整为五层。企业在境外取得的股息所得，在按规定计算该企业境外股息所得的可抵免所得税额和抵免限额时，由该企业直接或间接持有20%以上股份的外国企业，限于按照财税〔2009〕125号文件第六条规定的持股方式确定的五层外国企业，即：

第一层：企业直接持有20%以上股份的外国企业；

第二层至第五层：单一上一层外国企业直接持有20%以上股份，且由该企业直接持有或通过一个或多个符合财税〔2009〕125号文件第六条规定持股方式的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

例如，福州A公司主要从事房地产开发经营行业，境外被投资企业两层持股。福州A公司直接持有新加坡B公司100%股份，满足直接持有20%以上条件；新加坡B公司持有新加坡C公司60%股份，福州A公司间接持有新加坡C公司100%*60%=60%，满足居民企业通过一个或多个符合规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业的规定。间接控制的C公司作为境外债券的发行主体，以内保外贷（A公司作为担保人）的形式在新加坡联合交易所或新加坡交易所发行总额不超过8亿美元的高级无抵押债券，募集的资金主要用于境内债务置换。A公司通过B、C公司取得的股息所得在境外缴纳的预提所得税均可抵免。

 

 

 

 

 

 

 

图一A公司股权结构图

（四）转让定价

为保护本国税基不被避税行为侵蚀，按照国际惯例，中国在国内税收法律法规中规定反避税条款，以扼制跨境经营企业通过不合理交易安排逃避国内纳税义务。根据企业所得税法规定，转让定价管理是对关联方不按照独立交易原则进行业务往来而确定的计价标准或者支付价款费用，导致企业或者其关联方减少应纳税收入或者所得额，税务机关有权进行合理调整。关联方包括存在关联关系的企业、其他组织和个人。根据《国家税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）税务机关以风险管理为导向，构建和完善关联交易利润水平监控管理指标体系，加强对企业利润水平的监控，通过特别纳税调整监控管理和特别纳税调查调整，促进企业税法遵从。预约定价管理是为促进企业提高纳税遵从度，减轻税企双方的征纳成本，我国税法规定企业可以就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法与税务机关达成预约定价安排，根据《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号），预约定价安排的谈签与执行经过预备会谈、谈签意向、分析评估、正式申请、协商签署和监控执行6个阶段。预约定价安排包含单边、双边和多边3种类型。

转让定价一般指跨国公司利用不同地区的税率以及税收优惠政策差异，通过关联交易制定价格，从而降低企业税负的行为。“走出去”企业在跨国经营构成中存在母公司与境外子公司之间关联交易，容易因转让定价问题遭到东道国反避税调查，甚至补税、罚款，针对转让定价问题，企业可以预先提请税务总局就未来三到五年中国母公司与境外外子公司关联交易定价原则和计算方法与东道国达成预约定价安排，为企业经营提供确定性。例如福州某电动工具生产公司在越南投资子公司，2020年度向国家税务总局和越南税务机关就2020年-2024年度关联交易提出双边预约定价申请，追溯期涉及2015年至2019年度；该子公司经越南当地税务机关功能风险访谈，定位为承担一定功能和风险的合约制造企业，选择该子公司为受测企业，采用交易净利润法分析，利用BVD数据库2015至2019年度进行可比企业筛选，定量标准和定性标准综合判断：

1、公司状态：运营

2、区域：亚太地区

3、产品选择：SIC编码选定功能风险和HKF相同（即具备生产功能），且产品与HKF的电动工具及附件等在广义上相似企业.例如3541：金属切削机械制造；3546：电动工具制造；3599：其他电动工具制造（除电气设备）；3566:速度变换器，工业高速驱动器和齿轮；3639：其他家用电器产品制造；  3699：其他电气设备工具制造等

4、财务数据可获得性：排除无法获取2015至2019年之间至少三年财务信息的公司

5、财务指标：连续亏损标准：排除2015年至2019年间连续3年亏损公司；研发费用标准：排除2015年至2019年加权平均研发费用占营业收入比例大于3%企业；管销费用标准：排除2015年至2019年加权平均销售及管理费用占营业收入比例大于20%企业。

6、定性分析：排除执行功能差异、产品差异、业务存疑、财务信息不完整。

共筛选966户，其中财务信息不齐全排除653户，连续亏损3年以上排除16户，研发费用标准超过5%，排除33户，管理销售费用占比标准超过20%，排除138户，剩余126户。研读财务报表，从产品、核心行业、主要产品相似度三方面进行分析，筛选可比企业如下，7家可比公司加权的完全成本加成率所组成的独立交易区间为【2.67%  26.37%】，中位值为6.72%。

表五 可比企业筛选情况

	公司名称	注册地址-国家代码	US SIC初级代码	US SIC初级代码说明	完全成本加成率加权平均	主要产品销售额占比超过50%
1	HI-P INTERNATIONAL LTD	SG	3541	机床，金属切削类型	5.43%	模具
2	JABON INTERNATIONAL CO., LTD.	TW	3566	速度变换器，工业高速驱动器和齿轮	2.67%	园艺工具机、电动工具
3	TAIWAN SANYO ELECTRIC CO., LTD.	TW	3699	电气机械，设备和用品，未列名	6.72%	电气机械
4	BASSO INDUSTRY CORPORATION	TW	3546	电驱动手工具，	26.37%	机械工具、扳手
5	CHANG TYPE INDUSTRIAL COMPANY LIMITED	TW	3546	电驱动手工具，	11.55%	电动工具的制造和销售
6	NAGAKAWA GROUP JOINT STOCK COMPANY	VN	3639	家用电器，未列名	4.95%	电气机械
7	DE POAN PNEUMATIC CORP.	TW	3546	电驱动手工具，	14.78%	机械工具、电驱动工具
中位值					6.72%

三、问题和建议

（一）税收协定领域。截止2020年3月26日，已与中国签订双边税收协定的国家（地区）达到107个，但在144个“一带一路”国家（地区）中，仍然有60个国家（地区）尚未与中国签订双边税收协定，包括部分与中国经济往来比较频繁的国家，如缅甸。在中国与“一带一路”国家（地区）签署的84个双边税收协定中，有44个首次签署日期早于2000年，虽然与新加坡等6国重新修订税收协定，但仍有38个2000年之前签订的税收协定未修订3。随经济发展，中国逐渐从资本输入为主向资本输入与输出并重转变，2018年中国对外直接投资流量1430.4亿美元，成为世界第二大对外投资国，许多协定已无法适应中国对外发展战略需要，例如认定常设机构类型方面，除已有工程型常设机构、劳务型常设机构和资源型常设机构等类型外，需进一步拓展；时间标准方面太短（如6个月）及构成东道国常设机构，不利于维护中国税收利益。建议加快同尚未与中国签订税收协定的60个“一带一路”国家（地区）开展协定谈签工作，尽早修订不合时宜条款，在未来协定签订和修订过程中加入更多特殊类型常设机构类型认定标准，尽量延长常设机构时间标准，维护企业“走出去”过程中我国税收权益。

（二）税收争议解决措施不够完善。“一带一路”企业经常会在常设机构、所得来源或性质判断等方面遇到争议，当前中国企业主要采用方法是国家间相互协商，中国与“一带一路”国家（地区）双边税收协定及国内法规，关于相互协商条款只对企业应在多长时间内向其居民国税务主管当局提出诉求、双方税务主管当局如何协商作了程序性规定，并未对协商具体流程和时间节点进行界定，争议案件案情复杂，各国为维护本国利益不轻易让步，从而导致相互协商耗时长，结案率低。建议修改现行双边税收协定相互协商条款，明确协商流程和时限。使协商有章法可循，同时允许企业参与协商过程，对相关问题进行解释。

 

 

（作者单位：国家税务总局福州高新技术产业开发区税务局）

 

【参考文献】（略）