吴越  何翔飞  苏磊

 

【内容摘要】随着数字经济的演化程度不断提升，跨国企业倾向于依托数据的收集、分析及使用创造价值，却对传统意义下的常设机构认定规则提出了挑战。本文通过对常设机构认定规则概念、具备要素及利润归属方法进行阐述，剖析其在数字经济时代面临的挑战以及税收征管制度中的不足之处。通过引入我国征管实践中常设机构判定争议案例，本文借鉴BEPS行动计划阶段性成果及各国实践经验表达中国立场，最终对完善我国税收征管实践中的常设机构认定规则提出可行性建议。

【关键词】数字经济 常设机构 利润归属 征管实践

 

数字经济的发展改变了跨国企业投资贸易的传统模式，突破了国际税收规则中关于物理存在的常设机构限制，使世界各国税收管辖权受到了极大冲击。近年来，福州市税务局在税收征管实践中发现若干引起常设机构判定争议的案例，一定程度上反映出我国常设机构认定规则的不足之处。随着国际上关于数字经济征税主张的呼声愈加强烈，如何在维护国家税收权益的同时表达中国立场，同时建立起与数字经济发展程度相匹配的税收征管机制，将成为经济数字化条件下完善中国财税法律制度的重要任务。

一、常设机构认定规则的起源和发展

（一）常设机构的概念及类型

常设机构这一概念的首次使用是在1885年德国成文税法中。二十世纪60年代，《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》中，“常设机构”的概念被正式引入。随后，《OECD范本》的常设机构条款，对收入来源国与居住国对跨国所得中营业利润的征税权进行划分。由于常设机构的认定涉及到跨国营业利润征税权的划分，对各国的税收权益产生影响，常设机构的概念在国际税收协定中被广泛使用。

常设机构主要指的是企业进行全部或部分营业的固定的机构或场所。常见的常设机构类型主要包括固定场所型常设机构、工程型常设机构、劳务型常设机构及代理型常设机构等[1]。

1.固定场所型常设机构：固定场所型常设机构指企业进行全部或者部分营业的固定场所。“场所”是对该类常设机构判定最关键因素，只有具备固定场所，并符合营业性、固定性的特征，才可以被认定为常设机构。

2.工程型常设机构：工程型常设机构指的是满足一定期限（通常是持续12个月或6个月以上）的建筑工地、建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动。未达到税收协定规定时间的建筑工程则不能被认为构成常设机构。

3.劳务型常设机构：判断劳务型常设机构的核心要素是“劳务”，也就是说劳务型常设机构的存在不以固定的营业场所的存在为必要条件，但却必须是从事某类劳务服务。当缔约国一方的企业在另一方从事劳务服务活动达到了一定期限，即可被判定为构成一个常设机构。

4.代理型常设机构：代理型常设机构应当满足一个非独立代理人代表其国外委托人经常签订合同、代表委托人进行营业活动的条件。非独立代理人并非限定为个人，其他任何形式的组织只要符合定义都能成为非独立代理人。但若代理人是专门从事代理业务，为不同的非居民企业在来源国进行代理服务并收取佣金的，则不能被看作为非居民企业在来源国构成的常设机构。

（二）常设机构具备的要素

1.营业场所。常设机构应当有一定的营业场所。“营业场所”涵盖了非居民企业在来源国生产经营所占用的房屋、土地或设施，既包括了管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所，也包括矿场、油井或气井、采石场或者其他自然资源开采场所等[2]。传统的经济活动背景下，常设机构是非居民企业在来源国所拥有的可支配空间的物理存在，这个可支配空间可以是市场一角的小摊、长期租用的仓库等。日常在常设机构的判定中不要求企业的营业场所的所有权和使用权的完整性，无论是自用还是租用的均可以认为是营业场所，只要营业场所适合于营业活动的需要，但有形物体、轻便可携带的设备、机器、工具等不构成营业场所。

2.营业活动。营业活动指的是持续性的经营活动，即设在来源国境内的营业场所在一段时间内必须保持一定的持久性，构成常设机构的营业场所应当以长期使用为目的，以明确界限为前提，有规律地进行周期性的营业活动。营业活动包含营利活动和非营利机构从事的业务活动等。判断方法主要有“三看”:一看服务对象，二看业务性质，三看重要程度。如果营业场所为总机构服务且,并且该场所与其他机构有业务往来；或者，营业场所的业务性质与总机构的业务性质一致，且其业务为总机构业务的重要组成部分，则应认定该营业场所具有营业性。同时，这样的营业活动不可以是辅助性、准备性的活动。

3.固定性。常设机构的一个重要特点是固定性，包含空间与时间两个层面的内容。从空间上的固定性来看，构成常设机构必须具备规定的活动中心场所和边界明确的经营区域，这里的场所可以是一个分支机构、也可以是一个边界明确的场所。从时间上的固定性来看，主要有两个标准：主观持久性和客观期限。如某机构基于长期开展营业活动的目的设立的某个场所，便满足主观持久性标准。客观期限标准，与主观持久性相比，更加具体、明确、易执行。一旦经营时间达到了规定的期限，就可以认为构成常设机构的时间标准。若营业场所开始设立时虽然是由于暂时性的需要，未构成常设机构，但由于其存续时间已超出了临时的范围，则根据客观期限标准，应当被判定为常设机构。

（三）常设机构利润归属方法

BEPS行动计划强调的根本原则是：利润在经济活动发生地和价值创造地征税[3]。在该原则的要求下，应当对常设机构的利润采用合理的方法进行计算和分配：

1.传统利润归属方法

传统的利润归属方法有三种，一是独立企业核算方法，主要指运用常设机构的会计账簿上的收入来确定利润计算其应税所得的一种方法。一般来说，总机构为了便于了解分支结构的盈利情况，会要求分支机构独立核算，完善建账。为了保证税收利益的公平分配，通常会根据会计账簿往往以此为基础来调整常设机构的利润。二是公式分配方法，是指通过一定方法获得创造价值的各要素并形成一定的利润分配公式，将一定时期公司集团的收入汇总，运用公式按照特定要素比例分摊到相关国家，并以此按照本国税率对所分配的部分进行征税。三是经验估算方法，指通过参考类似可比企业的盈利水平，估算常设机构正常交易利润的一种方法。通过参考相同或相类似行业、企业的营业利润，来评估常设机构的合理利润，将总利润按一定比例分配给常设机构。

2.独立交易原则

我们一般以独立交易原则作为确定常设机构的利润归属的出发点。将常设机构假定为独立交易的企业，运用功能分析的方法来分析该常设机构所承担的功能，从而了解其在整个企业集团的角色和功能，并根据常设机构在整个集团中所占有的无形资产、专有技术等进行了解，以此推断其所承担的风险和创造的价值。在充分了解该常设机构的功能风险后，用转让定价方法如交易净利润法、利润分割法等来计算常设机构与其所隶属企业总机构或其他关联方应当归属的营业利润[4]。

3.BEPS行动计划提到的利润归属方法

BEPS行动计划为我们提供了两种可行的利润归属方法：一是零星分配法，指的是将企业或集团按照事先确定的计算公式得出的利润分配给显著经济存在，或者根据具体案例的实际情况，来确定可浮动的分配因素，从而计算分配给显著经济存在的利润；二是核定利润法，即对非居民企业从来源国或取得收入按照一定的成本利润率计算得出推定的净利润，从而根据适用税率计算出应纳税额。

二、数字经济时代常设机构认定规则面临的挑战

（一）数字经济商业模式的特点

数字经济时代，数据创造价值。随着大数据分析技术的不断更新迭代，数字经济商业模式主要特征日趋凸显：

1.对数据及用户参与的高度依赖性

数据和用户成为了整个数字经济生命的源泉，与企业的经营息息相关。一方面，数字经济将收集而来的数据进行分析和整理，以获取客户的需求，并以此改进服务或产品，体现了对数据的高度依赖性。另一方面，通过数据产品定制为用户创造价值;运用算法规则并通过用户数据验证从而辅助人为决策等，体现了对用户参与的高度依赖性。

2.数字技术所形成的无形资产在企业主要资产中的主导性

数字经济背景下，随着企业数据运用能力的提升和数字经济网络效应的双重叠加，数字经济企业无形资产价值不断增加，逐渐替代传统的有形资产，成为企业资产的主要形态，并最终在企业资产中起主导作用。拥有数字技术等无形资产的企业因其拥有的独占或专有技术，出现垄断或寡头垄断的趋势。

3.数字经济具有高度的流动性

数字经济背景下，无形资产、用户、业务功能具有高度的流动性。从无形资产的流动性来看，现行法律允许无形资产的所有权与开发活动相分离，由数字技术形成的无形资产的所有权和使用权流动性增加。从用户的流动性来看，利用数字技术远程开展商业活动，或通过平台实现撮合，使用户的流动性大大增加。从业务的流动性来看，管理软件的普及、远程办公技术的推广、数字技术的发展使企业全球业务管控力增强，业务的流动性相应增加。

4.数字经济的隐匿性和虚拟性

数字经济条件下，企业依托数字经济技术实现远程在线交易，无需在来源地国设立任何有形场所，交易具有一定的隐匿性。交易双方通过电子商务平台等方式实现交易，商业实体可能不是一个物理存在型的常设机构，而是一个虚拟平台。商品或服务可以是技术、产品、服务或者虚拟商品。

5.企业价值链管理的灵活性

数字技术的进步，使企业跨境经营和进入远程市场能力增加，便于企业通过功能分解或剥离来对核心业务进行重组，价值链管理更加灵活。企业可以根据经营需要对其全球业务进行运作、整合，无惧地域因素和产业集群效应的影响。企业可以选择由自己、关联方完成某一功能，甚至选择独立的服务提供商对一项或几项功能进行外包。

（二）数字经济背景下常设机构认定的挑战

1.常设机构认定的规则中关于营业场所的规定难以适用

根据《OECD范本》对常设机构的定义，常设机构需要具备固定性和稳定的场所，临时的、辅助的机构不构成常设机构。2017版《OECD范本》仅规定了适用例外条款的条件是固定经营场所的活动属于准备性质或辅助性质，但未明文规定准备性质或辅助性质的判定标准，也未在注释中加以说明，使得该条文在实践应用时存在较大的主观判断空间。目前数字经济企业多为咨询类、教育类、信息服务类以及网络销售，其营业主要依赖于数据库、网址等电子连接点，服务器很可能不在境内，不构成传统所认为的营业场所。非居民企业向我国提供网络授课等服务时，我国无法根据停留在我国的数据库确定常设机构，进而对服务提供方进行征税，但是服务提供方的收入大部分来自于我国的网络消费者，这与BEPS行动计划所强调的征税原则并不一致。

2.对原有常设机构认定原则中的固定性提出挑战

常设机构中的固定性，既包含于空间上实际存在于某一地点又包含时间上的持续性经营，并且大多数情况下在边界明确的区域内所开展的经营活动。企业依托数字经济技术实现远程在线交易，无需在来源地国设立任何有形场所，使以固定营业场所作为判定标准的常设机构原则难以有效适用。数字经济条件下，服务的提供者通常是网站，从空间上来看可能不具有固定的服务器、服务没有明确的边界，从时间上来看，很可能通过最大限度地缩短提供服务的时间，来规避双边税收条约以及来源国国内税法对常设机构的界限，如跨境网络服务课程通过压缩线上教育培训时间来规避关于常设机构的规定。

3.辅助性、准备性活动的豁免条款可能被人为滥用

传统常设机构判定原则中，经营活动一般指有规律、周期性的营业活动。在区分一个营业场所是经营性还是辅助性、准备性的，关键看营业场所是否与总机构一致、是否仅为总机构服务、固定场所的业务是否成为总机构业务的重要组成部分。但在数字经济条件下，服务器可能是短期租用或分布于不同国家，与总机构场所不一定一致；开展经营的平台或软件可能仅为网址链接，设备可能不仅为总机构服务，可以是多方共享的；在缔约国另一方专为储存本企业货物的目的而使用的仓库可能是购物网络平台在该国唯一的物理存在。在过去的判定中一般会被认为是辅助性、准备性的常设机构，但在数字经济经营模式中很可能是价值创造和利润的最重要的一环。这就可能出现跨国企业人为地利用准备性或辅助性活动这一豁免条款来规避在来源国构成常设机构。

4.利润归属确认的难度增加

数字经济条件下，由数据创造的价值却难以被清晰地界定和划分，使得来源国对相应创造的价值、营业利润的征税权也就无法确定，带来了常设机构的利润归属问题。数字科技显著地提升远程活动的能力，加快处理、分析和运用信息的速度。以往由本土员工进行的某些活动如今已经可以由自动化设备跨境开展，企业可以灵活地选择在何处开展重要商业活动或将人员、服务器和客户分布不同地区，决策功能可以由越来越复杂的软件程序和算法执行，数据收集等功能也可以在没有企业员工直接参与的情况下自动完成，企业可能从多个国家的客户和设备收集数据，然后将所有数据综合在一起后创造价值，要追溯数据来源难度大。另外，数据价值很可能不会体现在资产负债表上，相关无形资产价值难以确认，要准确划分价值创造地、确认常设机构利润归属实属不易。

（三）我国税收征管制度中常设机构认定规则的不足

1.税收征管实践常设机构判定实践中受主观影响较大

《中华人民共和国企业所得税法》提到非居民企业主要包括实际管理机构在境外但境内拥有经营场所的其他国家或地区的企业、以及在中国境内虽未设立机构场所但有来源于中国的所得的企业。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五条中通过列举的方式，对“机构、场所”进行了进一步说明。尽管上述条款对机构场所的应税范围和应税活动进行了规定，但涉及征管操作层面的规范较少，基层税务机关在判定常设机构时主要依赖于一线管理人员的个人主观判断和工作经验积累，这就必然存在常设机构判定实践中受主观因素影响大。

2.常设机构相关政策较为分散，且法律层级不高

目前国内对常设机构的判定上主要依据《中华人民共和国企业所得税法》及实施条例中关于“在中国境内设立的机构、场所”的解释以及税收协定中关于“常设机构”概念。从常设机构认定的相关政策的分布来说，《中华人民共和国企业所得税法》及实施条例中虽然对“机构、场所”进行说明，但对常设机构的判定并未作出完善的解释，其他关于常设机构认定的政策文件相对分散。从法律层级来说，目前对常设机构的认定主要依据税收协定及总局通知，国内法层面既没有专门针对常设机构认定问题的法律法规，现有的零散规定与税收协定又不完全一致，缺乏相应的政策支持。从国内相继出台的关于协定待遇的解释文件中，尽管我国也部分进行解释，但这些文件未形成统一的、系统性的规定，零散的针对某个具体的税收协定所出台的解释，难以普遍适用。

3.传统常设机构所依赖的判定标准面临“失效危机”

传统常设机构判定的三个要素，是营业场所、固定性和营业活动。数字经济环境下的新商业模式下，营业场所很可能只是一台计算机、一个服务器、可能没有固定的活动中心和明确的场所边界、其营业活动也可能是多种多样的，传统常设机构对“机构、场所”判定所依赖的实体要素和判定标准已无法适应数字经济环境下的新商业模式。数字经济新商业模式下，营业场所可能是一个虚拟实体、经济活动发生地和价值创造地已无法应用传统常设机构的判定标准来确认，传统常设机构所以来的判定标准所面临的“失效危机”日趋凸显。

三、数字经济环境下完善常设机构判定规则的国际经验

传统交易下的收入判别要素在数字经济时代纷纷失效，故而无法准确判断所得的性质和来源，给各国税务机关的税收征管实践带来了诸多难点。常设机构认定规则面临的挑战促使各国政府制定补充规则，但由于经济环境和政策导向的不同，实际做法也各有千秋。2015年发布的BEPS第一项和第七项行动计划都给出了具体的思路和提案，对于我国税务机关完善常设机构判定规则有很好的参考借鉴价值，但仍需结合我国税收征管体制进行有效重塑。

（一）以“显著数字存在”理念划定收入门槛

“显著数字存在”（Significant Digital Presence）概念源于BEPS行动计划第一项《应对数字经济的税收挑战》，这是有别于传统实体经济的一个新的关联度理念。在此规则下，即便非居民企业未在所得来源国设立常设机构，只是通过科技手段或其他自动化工具发生了具备实质性的经济活动，来源国可判定该企业为应税实体。收入因素、数字化因素和用户因素是判定“显著数字存在”与否的重要标准，而在连结性判断方面，收入门槛在自动化数字服务领域占据着举足轻重的作用，在具体的税收征管实践中也显得直观且易于操作。从另一种角度来看，“显著数字存在”理论是为完全从事数字经济领域的企业量身定做的标准，但是倘若数字经济企业从事综合性的业务，从以上三个角度判断企业的关联关系又显得过于片面。

（二）针对“准备性和辅助性”活动进行实质测试

BEPS行动计划第七项《防止人为规避构成常设机构》讨论了跨国企业利用特殊的活动豁免条款规避常设机构的形成，由此引出需要对营业机构的业务活动进行实质性测试，判断其是否符合准备性或辅助性的条件。以往存储、陈列、保存和搜集情报等辅助性活动符合豁免征税的条件，然而数字经济的发展使这些业务在企业经营中的地位陡然提升。以数字经济环境下的客户信息搜集为例，游戏软件平台通过吸引活跃用户登记使用、搜集用户日常使用习惯等方式，对游戏软件提供方收取一定费用进行目标用户精准推送，成为平台获取收益的重要方式。在此基础上，税务机关应重新审视其“准备性和辅助性”标准，以价值贡献为核心判断平台的推广业务是否构成常设机构性质。

（三）价值链分析在功能独立实体法中的综合运用

为避免常设机构双重征税或双重不征税的问题，OECD组织于2010年提出功能独立实体法（functional separate entity approach）的概念，该方法也被认为是OECD组织授权方法（AOA, Authorized OECD Approach）。根据该标准，税务机关假定跨国企业设立的常设机构为功能独立的实体，其利润归属必须严格遵照独立交易原则。功能性分析一般按照“功能——风险——资产”的顺序进行，在此基础上确定常设机构在可比状态下应获得的利润。虽然该方法在理论上具备客观公正的性质，但实际操作中往往面临着诸多复杂的因素，目前多数国家都引用OECD组织的功能独立实体法来判断常设机构的利润归属，但或多或少会进行本土化的改良。当然，在分析中不能忽略常设机构开发或使用的无形资产，倘若该资产与价值创造以及用户参与度相关，那么仍然需要运用传统的利润归属判定方法进行综合考量。

（四）建立与“虚拟常设机构”配套的税收征管体系

“虚拟常设机构”（virtual permanent establishment）概念是传统的“场所型常设机构”规则在数字经济时代的延伸，它的提出跳脱了物理存在这一常设机构判定要素。只要非居民企业利用网络等信息化途径在所得来源国开展持续经营活动，不论其是否在来源国开设有形的机构场所，来源国都可以认定其具备常设机构条件。相对于传统的所得课税权分配方法，“虚拟常设机构”理论可以实现税收在来源国和居民国之间的公平合理分配，也在一定程度上被世界各国广为接纳。但是必须注意到，“虚拟常设机构”概念的提出并不是摒弃传统的常设机构判定规则，由于大型跨国数字企业普遍存在依赖物理实体和虚拟数字的运营结构，应将两者综合汇总为一个整体来进行考察，从而确定合理的利润分配比例。

（五）数字经济下各国完善常设机构判定规则的税收实践

由于数字经济在全球范围内的发展仍处于上升阶段，目前以OECD和联合国为代表的国际组织仍未就完善常设机构判定规则达成一致意见；且由于世界各国数字经济发展程度不同，其税务机关所处的立场也不尽相同，由此带来的单边税收实践便存在差异。

1.欧盟“数字服务税”明确“重要数字存在”

为解决数字经济环境下常设机构判定对利润归属的负面影响，欧盟委员会提出了“数字所得税”（Digital Profit Tax）方案，将来源国的用户数量、数字服务的规模和收入额作为常设机构的判定标准。这项税收提案充分考虑了数字经济企业对于无形资产的依赖性，一方面将“重要数字存在”理论作为完善常设机构理论的基础，另一方面将用户、数据纳入功能风险分析考量范畴，并建议将利润分割法作为确定数字经济常设机构可归属利润的转让定价方法。

2.美国税改背景下的常设机构考量

2018年生效的美国税改虽然未直接改变常设机构判定规则，却使得跨国企业不必就其境外所得在美国境内纳税，企业所得税税率的大幅下降也促使境外资金回流。而美国作为数字化产业的出口大国，从居民国的税收利益考量出发，拒绝对数字经济环境下的常设机构判定规则进行修订。目前美国常设机构利润归属原则为“实际关联所得规则”（Effectively Connected Income），应用到具体实践中时大多采用公式分摊法，但各州在资产、薪酬、销售等因素分配权重上存在差别，未来可能将加大销售因素的权重比例。

3.印度扩充常设机构定义的方案

作为最早对数字经济征税的国家之一，2018年印度发布财政预算案提议，宣布对该国《所得税法》进行修订，自2019年4月1日起引入新的常设机构定义。根据新的规则，非居民企业利用数字手段在印度境内持续性地开展商业活动，且培养一批用户进行互动，即可被判定为设立常设机构；此外开展数字经济领域的货物、服务或财产交易达到一定数额的非居民企业也将被视为具有“重大经济存在”，需要被课征数字税。此前，印度政府规定，只要在印度境内设立服务器，所有与此相关的数据存储和交换服务都将被视为本地交易，该服务器也将被视为永久设施并实施征税。

4.功能独立实体法在部分发展中国家的运用

数字经济在大部分发展中国家仍处于起步阶段，由于受到数字经济的影响还比较小，故而没有立即对常设机构判定规则做出调整。以非洲国家为例， OECD 税收协定范本中的功能独立实体法具有广泛的影响力，但各国的具体条款又存在细微差别，落实到对具体费用扣除方面，仅仅按照其国内法的规定，排除对名义费用等的扣除。而在数字经济环境下，这样的认定规则就显得尤为滞后，跨国企业可以利用这一税法漏洞实施转让定价避税行为，造成广大发展中国家的税基侵蚀和税款流失。

四、我国税收征管实践中常设机构判定争议案例

传统经济范畴下常设机构判定的标准较为明确，但数字经济的发展模糊了物理存在的交易地点，使得跨国交易活动的发生更为隐蔽。除却高科技企业，一些传统行业也利用互联网技术实现利润在征税国与避税地之间的转移，以下列举福州市税务局在实际管征中遇到的案例，其对国际税收规则带来的挑战值得税务机关深入研究。

（一）网络平台预订客房的常设机构判定争议

X集团是全球知名的豪华酒店集团，在福州开设一家五星级酒店——X酒店，主要业务包括客房及娱乐、餐饮、购物等配套服务。其境外母公司注册地址位于中国香港，与X酒店签订酒店管理协议，协议规定X酒店委托母公司为管理人，管理人为履行义务所产生的支出由X酒店承担，同时为X酒店客户提供境外酒店网上预订房间服务。

X酒店的境外母公司拥有一个名为“中央客房预定系统”的网络平台，客户可以通过APP、网站等方式登录该平台预订X酒店的客房。为此，X集团规定X酒店需向母公司支付服务费，提成金额约为房费的10%。根据合同，根据通过“中央客房预定系统”预定客房服务的情况，按每项源自管理人（母公司）的话音预订服务（如位于香港、东京、伦敦及吉隆坡等地），达成入住预订便收取12.5美元；按每项源自管理人位于该地区内语音预订服务达成入住预订收取7.5美元；网上预定情况按每项已入住的客房预订，业务将支付给管理人8美元的标准费用。

2018年，X酒店支付境外网上客房预订费158588.39元，但酒店方表示，由于不能区分国内用户和国外用户，故无法向税务机关提供相关支付给母公司订房金额等数据资料。预订网站的ICP备案由上海分公司负责，与X酒店没有直接联系，因而税务机关无法获取ICP备案情况。针对该项境外网上客房预订费的争议，X酒店与税务机关就常设机构判定标准存在着严重分歧。

X酒店认为，境外网上客房预订服务属于劳务服务，由于该项服务主要通过虚拟存在的互联网进行，无法认定劳务发生地是否在中国境内；同时保障平台在境内正常运作而提供支持的机构场所也无法确定在境内，基于此不能判定其订房服务构成常设机构。根据劳务服务发生地征税的原则，其向母公司支付的境外网上客房预订费无需在中国大陆缴纳企业所得税。

而在税务机关的立场上，不论平台服务器位于何处，为保障订房系统的准确运行，X集团必然需要设立机构、场所进行日常维护管理。此项日常维护管理是X酒店与客户达成交易的保障，而不是单纯的准备性、辅助性职能，因而理应被认为是母公司在中国境内提供网络订房服务的常设机构，需要缴纳企业所得税。由于中国香港地区实行有限来源地管辖权，对来自辖区外的所得不征收利得税，故而会出现“双重不征税”的现象，显然与“利润在经济活动发生地和价值创造地征税”的规则相违背。

该案例的争议点主要在于，一方面，基于现行的税收法律法规，常设机构的判定规则与跨境电子商务的发展存在落差，无法依照政策对此项网络订房服务进行征税；另一方面，从集团商业决策的角度出发，跨国企业可以利用网络交易避免在税收管辖区内设立有形场所，其目的是以“虚拟常设机构”的安排逃避全球范围内的纳税义务。但需要指出的是，这样的推测缺乏实际的证据支持，无法直接认定该项活动构成固定性常设机构性质，税务机关仍需要获取更多的外部数据，以判断X集团是否在中国境内构成常设机构。

（二）跨国云计算服务的常设机构判定风险

作为福建省数字经济“走出去”最具代表性的游戏开发企业之一，2006年11月成立的T数码公司主要从事手机游戏开发业务，并通过运营商G集团在海外进行游戏推广和运营。G集团总部位于新加坡，主要负责将T公司研发的国产游戏进行海外运营，在全球拥有近3亿注册用户。2014年起，G集团分别在加拿大、日本、印度等国家设立分公司，主要负责游戏本土化运营及研发业务，九成以上的业务收入来自于海外市场，中国境内业务收入仅占集团总收入的9%。

为降低海外业务拓展带来的IT基础设施成本剧增，G集团不断扩大租用云服务器的比例，希望将节余资金投入到新游戏的研发中。云服务器不再依赖物理状态下的服务器，企业只需按月或按年向软件服务商订阅信息存储空间，支付一笔与之相应的租金，通过用户名和密码登陆即可实现传统服务器功能。云计算平台可以将服务器分散在全球范围内的不同国家及地区，G集团作为客户只购买了服务器的使用权，但不能获得服务器的所有权，因此G集团并不知晓平台服务器的具体地址，也无法在特定的服务器上单独完成某个国家的业务。

在数字经济征税的背景下，以付费下载形式获取T公司开发的游戏产品已经有了明确的国际税收指导标准，但是如何针对新兴的云计算服务征税却没有统一明确的思路；G集团使用跨国云服务支付的费用应被确认为特许权使用费还是营业利润，根据目前通行的税收协定也没有统一的标准。即便认定为特许权使用费，依照OECD范本倘若判定该项服务不构成来源国境内的常设机构，该特许权使用费仅在居民国征税，而联合国范本明确指出来源国有权征收预提税，两者并未达成一致意见。

该案例的争议点主要在于，云服务器是否可以成为常设机构的认定标准，进而判定服务所得的性质。云计算平台将服务器设在多个国家，这些服务器随机处理不同国家用户提出的游戏请求，如何准确划分每个服务器的贡献程度将变得复杂，计算难度尤为惊人。而在所得来源确认方面，倘若以服务器固定持续作为判定构成常设机构的标准，那么在云计算平台纷繁复杂的数据处理机制下，如何保证处理业务的服务器始终位于一处极为困难；如果将云计算服务使用者的消费市场作为所得征税的判定标准，那么如何剥离与之相关的固定资产和劳务投入成本、适用什么样的公式配比，全球各主要经济体尚未形成统一意见。在这样的前提下，依照什么类型的税收协定对云计算服务的租金进行征税，由来源国、居民国还是服务器所在国对此实施课税权，恐怕还需要各国税务机关携手完善国际税收规则。

五、经济数字化背景下优化常设机构认定规则的中国立场

从上述两个案例可以看出，适用于传统实体经济环境下的常设机构判定标准已经不能满足数字经济发展的需求，与日俱增的税收管辖权冲突使中国政府的税收权益面临着前所未有的考验。在数字经济蓬勃发展的今天，不仅有国内数字企业谋求“走出去”占据国际市场，更有跨国数字平台谋求扩大国内消费者基础，我国的数字经济规模已稳居世界各国前茅。在OECD主导的国际税收规则修改和完善过程中，中国政府也应积极发声，为常设机构认定争议提供公开、高效、透明的解决机制，彰显中国智慧，优化营商环境。

（一）考察用户贡献程度，妥善利用新联结度规则

长期以来，针对营业利润的课税权往往建立在实体存在的基础上，然而基于网络的数字经济远程互动打破了这一基础，从而严重影响了各国的税收确定性。2020年1月OECD发布“双支柱”方案，其中“支柱一”明确提出了新的联结度规则，通过用户参与、营销型无形资产和显著经济存在三个方面入手，期望以此解决各国间愈演愈烈的数字经济涉税争议。在新联结度规则下，实体存在不再是唯一考量的因素，市场国可以基于用户规模对数字经济企业实施课税，保障本国税收权益。而“支柱二”关注的焦点是如何对跨国企业的有效税率进行界定，倘若各国税务机关对跨境收入和跨境税款合并计算，将大幅压缩跨国企业的避税空间。但必须注意到，我国作为一个数字大国，既有“走出去”企业谋求生存，又有“引进来”企业寻求突破，“双支柱”方案对数字经济企业税负将产生叠加效应，因此为了促进我国经济向数字化的转型升级，对于新联结度规则及“最低税率”的运用不可急于求成。

由于“双支柱”方案尚未获得各国的一致认同，我国在接受大体框架的基础上还应提出符合现阶段国情的优化标准，从而在保障国际税收公平的前提下维护归属于本国的应税利润。用户参与虽然是新联结度规则的核心要素，但只有在市场国本国用户参与价值创造的情况下，才可以考虑使用新联结度规则。目前数字企业“走出去”主要面向欧洲、东南亚、中东等市场国，税务部门可以引入美国提出的“安全港”条款，科学合理地设置数字企业豁免门槛，从而降低在市场国的税收合规成本。而“支柱二”方案中提出的“最低税率”并不适用于中国国情，倘若不加修改地进行简单运用，可能会增加数字经济企业税负，打击跨境数字交易的积极性。环顾当下对于数字经济税收的各国实践方案，还不能找到比新联结度规则更契合的利润分配方案，为此我国可以考虑接受并完善该项规则，在合理测算企业盈利规模的基础上加以运用。

（二）更新对外税收协定，探索争端预防与解决机制

随着BEPS2.0时代的到来，中国政府对外签订的税收协定需要与时俱进，其中关于常设机构的判定标准也需要及时更新。2019年12月，中国与新西兰签署的双边税收协定正式生效，其中规定纳税主体须通过“主要目的测试”，方可具备享受协定优惠的资格；同时突破性地引入“税收透明体”概念，对利用国际资本进行跨境投资的合伙企业提出了更高的合规性要求。但必须注意到，现行税收协定普遍沿用基于物理存在的常设机构判定标准，在短时间内进行修订完善难免捉襟见肘，故而使得完善并运用好《税收协定工作文本》成为题中之义。具体条款的制定可以参考OECD等国际组织的经验，将相关国内法律条文列明在正文后的注释中，随着数字经济模式的演进及时作出补充，这样既能确保我国签订的税收协定具有实际操作性，也有利于指导跨国企业依法依规开展跨境数字业务。

鉴于部分国家在数字经济领域采取较为激进的单边征税措施，税务部门应着手建立起较为畅通的税收争端预防与解决思路，以免对中国企业“走出去”开展跨境业务产生不利影响。在争端预防层面，可以考虑引入事先裁定机制和多边预约定价安排，依托各国税务专家对可能涉及的争议点进行排查。而在争端解决层面，除却广为各国接受的相互协商机制（MAP），OECD和联合国税收协定范本中还明确了具备选择性的仲裁条款。相互协商机制是当下解决涉税争议的主要手段，然而纳税人的缺位、高昂的费用和无限耗时的进程无法保证最终解决方案高效公平；效率更高的税收仲裁原则本可以后来居上，然而基于对税收主权的忧虑限制了发展中国家的积极性。为此，中国政府可以积极探索将谈判、调解、仲裁和上诉程序相结合的国际商事诉调机制，主动构建多边主义的税收协定体系，巩固完善“一带一路”税收征管合作机制，从司法层面消除“走出去”企业面临的双重征税风险。

六、完善我国税收征管实践中常设机构认定规则的建议

在经济数字化国际税收制度变革的背景下，我国应以数字经济的发展趋势作为参照，在权衡经济关联度规则的同时把握住税收中性和税收公平原则，积极推动国内税收征管实践中的常设机构认定规则同步更新。除却在相关税法条目中拓展常设机构认定范围，还应对与之相关的判定要素进行细化更新，着手提升各级税务部门信息管税的能力，最终建立起与数字经济发展程度相匹配的税收征管体系。

（一）完善常设机构定义，明确数字经济所得分类

《中华人民共和国企业所得税法》作为我国国内税法的重要支柱，采用正向列举的方法对常设机构进行归类，随着数字经济发展，这样的标准已显得捉襟见肘。根据前述，“虚拟常设机构”和“显著数字存在”概念将很好地补充我国现行税制下关于常设机构的定义和分类，两者的结合不失为一个理想且可行的方案。其中，“虚拟常设机构”概念将物理存在的营业场所虚拟化，可以涵盖目前大多数数字经济商业模式的场景，只要跨国企业在中国境内形成了密切的经济往来，并发展出持续性的商业活动，税务部门便可以对此进行课税。而“显著数字存在”概念可以从数量上对跨境业务征税进行规范，当跨国企业的数字活动达到了一定阙值，便可认为其在中国境内构成常设机构，从而促进税务部门对其来源于境内的营业利润实施课税权。

针对数字经济中层出不穷的新兴商业模式，目前我国国内税收法律体系中与此相关的条文显得割裂而琐碎，未能和对外签署的涉外税收协定形成良好的互动效应。为保证我国税收制度在国内法和国际法上的一致性，有必要借鉴税收协定范本对现有的所得定义规则进行完善。除却引入当下国际税收协定的相关内容之外，政策制定者需保留一定程度的灵活性和前瞻性，使其能充分应对数字经济商业模式的突变创新。对于云计算服务、跨境电子商务等发展相对成熟的商业模式，可以出台明确的所得收入性质划分标准，对构成特许权使用费的行为划定门槛，为征管实践提供具体可操作的政策指引。

（二）调整所得税分摊要素，审视准备性、辅助性标准

跨国企业在华开展数字业务，完全可以将研发、营销等重要部门设在境外低税率地区，通过远程信息交流及云服务器分享等途径，将资产投入与利润获取分离开来，从而实现在我国境内节税的税收目的。在这样的情形下，倘若税务机关仍以营业收入、职工薪酬、资产总额三要素考察数字企业总分机构的税收分配比例，难免会有失公允并造成税款流失。因此，税务机关可以针对跨国企业的数字业务量身定做所得税分摊要素，淡化职工薪酬、资产总额的权重比例，增加用户贡献度、数据收集等因素，从而完善数字经济价值链的征税依据。

数字经济的发展更带动跨境电子商务实现质的飞跃，而跨国企业利用仓储业务实施避税的行为也促使BEPS行动计划对“准备性或辅助性活动”的适用范围做出修改。为此国内税法也应及时跟进，增加对“辅助性或准备性”功能的最终审查要求，同时引入关于资产和人员配置的附加要求，从而使“场所型常设机构”的范围在数字经济环境中得到延伸。针对用户信息收集等一些原本与价值创造并不直接相关的活动，也应制定相应的标准明确其在跨国业务中的功能和目的，从而明确数字经济企业在来源国的征税义务。但考虑到我国是跨境电子交易的大国，进出口规模都在全球位列前茅，税收法律法规的修订仍需把握谨慎性原则，以便于综合考量我国的税收权益。

（三）依托动态风险控制，建立跨境交易专项指引

基于涉税数字信息的获取，税务部门应着重打造针对数字经济模式的行业信息数据库。由于数字经济的隐蔽性，税收征纳双方在经济业务往来的掌握上极不相称，一定程度上限制了税务部门识别数字经济涉税风险的能力。为此，可以优先关注数字经济领域的新兴商业模式，以价值链作为突破口把握其价值分布状况，再将其生产销售行为纳入税收征管系统进行综合分析，特别是对跨境交易数据庞杂的企业实施重点监控。针对跨境数字交易规模较大的居民企业及可能在中国境内构成常设机构的非居民企业，税务部门应及时开展“税基侵蚀测试”，必要情况下由企业提供本地文档等佐证材料，对支付的合理性进行解释说明，防止跨国公司将系统研发、营销服务等核心职能剥离至境外，从而造成在中国境内不构成常设机构的假象。

为保证动态风险控制的有效性，税务部门应组建专业化的数字经济风险管理团队，培养精通互联网技术和国际贸易的税务人员，在实际操作中及时根据数字经济发展的趋势调整判断指标。在科学的数据分析模型基础上，税务部门可以对数字经济跨境企业提供专项税收管理指引，以交易各方的贡献程度和价值链定位判断目标企业利润水平、资金流向等关键指标，从而对交易结果的合理性进行分析评价。依托有效的跨境利润率水平监控机制，税务部门也应强化对“走出去”企业的辅导力度，指导数字经济企业在市场国有效识别涉税风险，构建与之相应的风险预警提示策略，引导和促进企业提升税收遵从度。

（四）强化外部信息运用，夯实国际情报交换合作

常设机构认定规则的完善离不开信息管税能力的提升，特别是在数字经济形式多元化发展的背景下，如何将数字经济企业在来源国开展的业务数据进行量化，便成为对数字经济课税的一个关键前提。虽然目前OECD并未针对某个数字经济要素提出课税标准，但各国税务部门仍需掌握用户数、流量、销售比例等核心数据，为下一步国际数字经济税收机制的建立奠定基础。为此，税务部门可以加强与第三方支付平台的合作，强化区块链等技术在税收征管系统中的应用，实时获取跨境数字交易的业务信息；同时通过立法完善涉税数字信息的使用和保密权限，做到既能及时掌握境内消费者的数字参与度信息，又不因数字经济征税造成跨境交易商业机密的泄露。

此外，税务部门也应积极参与建立切实有效的国际数字情报交换制度，尽可能争取实现参与各方互通互联的合作体系。税收情报交换将有助于税务部门及时辨别跨国企业实施的消极税务筹划行为，解决数字经济环境下税企信息不对称的问题。以跨国特许权使用费所得征税为例，OECD范本中规定受益所有人的居民国享有征税权，而倘若来源国没有征收预提税，跨国企业将所得转移至低税率国家，极易形成“双重不征税”的局面。除却有效的税收情报交换机制，我国仍需积极参与OECD主导的金融账户涉税信息自动交换(AEOI)进程，将跨国企业强制披露机制与自愿披露规则相结合，从而在识别跨国数字企业人为规避常设机构方面占据主动权，完善打击跨境逃避税的国际协调与合作。

七、结语与展望

数字经济的蓬勃发展对现有税收制度的影响广泛而深入，层出不穷的商业模式不断冲击国际税收框架下的常设机构认定规则。以OECD为代表的国际组织已着手致力于解决由此而生的税收不合规行为，但由于我国在数字经济领域既是企业居民国又是所得来源国，在税收实践中应坚持建设与具体国情相匹配的征管体系，追求数字经济发展和税基稳固的双赢局面。在公平合理地分配跨境数字交易所得征税权的基础上，中国政府也应积极寻求多边或区域税收征管合作，探索常设机构认定规则改革的新突破。

今年以来，新冠肺炎疫情在全球范围内的肆虐带来诸多税收争议，应急性管控措施导致的商业和办公行为受限亦对常设机构的判定产生争议。虽然OECD发布的税收指引表明因疫情导致工作地点异常且临时的变更，不会对企业产生构成新常设机构的风险，但必须注意到，这一判断基于商业模式的变更单纯是因为疫情而临时产生的。当“临时性”变为“新常态”甚至催生新经济业态，以跨国远程会议和异地网络教学为代表的数字经济形式很难满足现有税收协定中的常设机构判定标准，由此衍生的税收课税权争议也将增加跨国企业的涉税风险。在国内法框架下，税务机关是否会考虑OECD的税收分析建议，对疫情期间常设机构构成问题进行界定，值得各方面持续关注。而国内“走出去”企业是否会面临来源国出台法律予以课税的局面，也需要税务机关实时跟进做好信息搜集工作。

 

 

作者单位：国家税务总局福州经济技术开发区税务局

          国家税务总局福清市税务局

          国家税务总局福州市税务局

 

 

【参考文献】（略）