庄愈良

 

【内容摘要】增值税在我国税收结构中有着举足轻重的地位，多年来增值税税收收入均占全部税收收入的30%以上。我国于1979年引入增值税进行试点，在1994年国务院颁布《中华人民共和国增值税暂行条例》， 2016年全面推行“营改增”，增值税税收制度在不断完善、进步和发展，但农产品进项税额扣除的税制仍然有待优化。本文对我国农产品增值税进项税额扣除方法做了简要介绍，对当前农产品增值税进项扣除的方法进行对比与分析，并提出自己对于计税方法较为大胆的想象，以期对增值税税制完善有所裨益。

 

一、我国农产品增值税进项税额扣除的主要内容

出于对农业发展的支持，我国对于初级农产品的销售采取免征政策，农业生产者个人不需要开收发票，农业生产单位开具普通发票免税，为保证增值税链条的完整，一般纳税人收购方可采用自开收购发票或凭借增值税普通发票的方式抵扣收购金额*9%（或10%）的进项税额，而这种难以监控的进项抵扣方式为虚开增值税专用发票和骗税提供了可能，不少农产品加工企业通过伪造物流和现金流等相关材料的做法，来降低自身税负，甚至存在一些“空壳公司”，在无真实交易的情况下大量虚开增值税农产品收购发票作为进项税额，同时虚开增值税专用发票给其他公司抵扣进项并列支成本，按开票金额的一定比例收取手续费，借此漏洞虚开增值税专用发票骗取出口退税的案例频频出现，给国家造成了巨大的税款流失。

在这样的背景下，我国于2012年发布《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》（财税〔2012〕38号），其中明确了核定扣除农产品进项税额的计税方法，试点范围内纳税人不再凭增值税抵扣凭证抵扣增值税进项税额，而是通过采用投入产出法、成本法和参照法计税得出农产品增值税进项税额进行抵扣，从此正式开始了农产品增值税进项税额核定扣除试点；2013年8月，我国发布《财政部 国家税务总局关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的通知》（财税〔2013〕57号），通知规定各省、自治区、直辖市、计划单列市税务部门可商同级财政部门，根据《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》（财税〔2012〕38号）的有关规定，结合本省（自治区、直辖市、计划单列市）特点，选择部分行业开展核定扣除试点工作，通知使得农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围在不同地区得到进一步扩大。

简而言之，我国农产品增值税进项税额扣除的计税方法是正在发展、正在完善的，凭票抵扣法的难以监控和管理使得我国开始对核定扣除法进行试点，试图通过这种核定扣除的计税方法加强对农产品加工行业增值税进项税额抵扣的管理，但核定扣除法也存在不少的问题与争议，仍然有待于完善。

二、农产品项进税额凭票抵扣法的优劣分析

在理想的条件下，凭票抵扣法是可以最真实、最准确地计算出农产品实际可扣除的增值税进项税额的一种方法，除此之外，这种按照实际收购数量和金额进行抵扣的方法最具公平性，同时相关企业的财务人员工作量相对较小。但在现实环境中，企业的业务真实性难以查证，税收征收管理成为凭票抵扣法所存在的最大的问题，除此之外，“高征低抵”的抵扣方式也引起了部分企业的不满。

（一）税收征收管理困难

税收征收管理上的困难主要表现为税务机关工作量的增加以及基层税务机关执法的高风险。不少基层分局需要下户核实农林牧渔行业及相应加工行业的企业的经营情况，核查其规模和产能是否与开票数额相匹配，物流和现金流是否到位等，但以上都可以通过各种手段做到看似“规范”，加上大多数税务干部对于农产品价格和单位产量等比较专业的数据难以辨别真假，难免会存在“漏网之鱼”，而一旦发现存在虚开增值税专用发票的情况，则有可能要承担相应的执法责任，这使得基层税务机关存在较大的执法风险。

（二）深加工企业税收负担较重

当前政策下，农产品进项税额扣除率为9%，只有生产或委托加工税率为13%的货物购进农产品时，才能在9%的基础上多抵扣1%，。这种扣除率低于销项税税率的抵扣方法使得农产品深加工企业的税负比其他大多数企业的增值税税负更高，即使不考虑包装物、人工费用和产品增值，多数企业实际税负已达3%，这与税收公平原则有所矛盾，容易引起我国农产品深加工企业的不满，甚至可能导致一些农产品深加工企业不得不造假虚开农产品收购发票，来调低自身税负以持续经营。

三、农产品进项税额核定扣除法的优劣分析

核定扣除法是符合当前我国当前农业发展水平的计税方法，该方法取消了收购凭证的抵扣功能，直接通过销售数量来进行抵扣，取得了较好的堵塞税制漏洞的效果，大大降低了企业虚开增值税专用发票的可能，同时，核定扣除法的实行有效降低了基础税务机关的执法风险，但该方法仍然处于刚起步的初级阶段，当前实行过程中仍然暴露了不少需要完善的问题。

（一）无法完全杜绝虚开增值税专用发票现象

实行核定扣除法，试图堵上税制漏洞，遏制虚开增值税专用发票的行为，但从当前看来，无论是投入产出法还是成本法，不法份子仍然是有洞可钻的，采用核定扣除法核定扣除的企业可以通过扣除标准空白的中间产品、虚报农产品购买价格等方法来达到多抵进项税额的目的，而采用成本法核定扣除的企业可能在年度结算统计前大量开具收购发票后走逃。

（二）单耗标准容易引发税企争议

现行政策下，液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油三个行业执行的是全国统一的单耗标准，其他试点行业和产品的单耗标准由各个省自行确定。对于不同地区同类型的企业而言，其生产成本与当地的抵扣政策和单耗标准相关，也就是说当前核定扣除政策的规定在一定程度上干预了同类企业的竞争。更重要的是，对于实行同样单耗标准，定位不同的企业来说，投入产出率的高低直接决定着进项税额的多少，而投入产出率又受到生产工艺优劣、工人的熟练程度、原材料产地与非原材料产地的运输成本差异、原材料质量高低和产成品质量高低等因素的影响。对于产品相同且销项税额相等的企业来说，产品定位低价低质的企业和产品定位于高价高质的企业采用相同的单耗标准，而实际损耗大不相同，而产品定位较低的企业计算出来进项税额相比产品定位高端的企业更高，税负也会更低，这与当前做更高质量产品的市场导向相违背。

（三）政策规定不够全面，不足以应对小众情况

核定扣除法可以应当市场上大多数企业的情况，但对于部分的企业，核定扣除暴露出了一些不合理的地方，例如纺织厂、服装厂这类产品品种可能达1000种以上的企业，会计人员在核定扣除备案时受申请表栏数限制需填写几百张表格，在计算进项税额时需要多上千种产品分别通过公式计算进项税额，工作量过于庞大，税务干部在审核与纳税评估时也难以保证准确计算进项税额；再比如，对于部分农产品深加工企业需要收购进口农产品，该企业所取得的海关进口增值税专用缴款书无法抵扣，在一定程度上增加了这类企业的税负。应当说，核定扣除法当前仍在试行阶段，发现的一系列的问题需要慢慢解决与完善，最终才能够灵活适应所有企业成为一个成熟的计税方法。

四、关于优化农产品进项税额扣除税制的思考

前文已提及凭票抵扣法与核定扣除法的优点及缺点，笔者认就当前我国的农业发展模式，企业通过凭票抵扣的方法容易造成税款流失，并不适合我国当前的国情，而核定扣除法通过不断地改进与完善后应当是一个较为可行的计税办法，除此之外，笔者自行思考出两种计税办法或许可行，以期能够优化农产品进项税额扣除税制。

（一）简易计税法

实行简易计税法的纳税人根据申报销售额的2.5%缴纳增值税，同时取消其购进农产品相关的应税货物、应税劳务和服务的进项税额抵扣，具体分为以下几个方面进行阐述：

凭证管理：实行简易计税方法的纳税人购进农产品后均不再直接凭增值税扣税凭证抵扣增值税进项税额，购进除农产品以外的货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产，增值税进项税额仍按现行有关规定抵扣；纳税人购进农产品时，需要将购进农产品取得的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农业生产单位开具的增值税普通发票和自行开具的农产品收购发票作为原始凭证记账，同时取得的发票需要按现行规定进行认证和稽核比对。

会计核算：采用该计税办法的纳税人，购进农产品得到的增值税普通发票、增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和自行开具的农产品收购发票可直接计入相应的成本类科目，其余会计核算，均按照国家统一的会计制度要求执行。

纳税申报：实行该办法的企业在申报纳税时，将当月的全部销售额根据情况分别填写在“13%税率的货物及加工修理修配劳务”和“9%税率的货物及加工修理修配劳务”的“开具增值税专用发票”栏和“开具其他发票”栏，同时，按销售额的10.5%或6.5%计算填写在《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》“应纳税额减征额”中。

纳税人当期购进农产品所取得的相关的应税货物、应税劳务和服务的增值税专用发票，认证相符的进项税额计入《增值税纳税申报表附表二》中“三、待抵扣进项税额”中第26栏“本期认证相符且本期未申报抵扣”。当期购进农产品取得海关进口增值税专用缴款书的，填写在“三、待抵扣进项税额”部分“（二）非防伪税控增值税专用发票及其他扣税凭证”第30栏“海关进口增值税专用缴款书”。当期购进农产品取得（或开具）收购发票的，填写在“三、待抵扣进项税额”部分“（二）非防伪税控增值税专用发票及其他扣税凭证”第31栏“农产品收购发票或者销售发票”。纳税人按照有关规定转出的期初存货农产品增值税进项税额，计入《增值税纳税申报表附列资料（表二）》第17栏“按简易征收办法征税货物用”的“税额”栏。

简易计税法可以将纳税人税负固定在一个数值，相比凭票抵扣法，它能够一定程度上规避虚开增值税专用发票的风险，相比核定扣除法，它能够减少税务机关的执法风险和财务人员的工作量，符合税收效率原则，也避免了不同情况的企业因可抵进项税差异造成的争议。但这种计税方法容易引起部分财务人员的懈怠，有些财务人员认为实行该种方法不再实行凭票抵扣，对收购来的农产品不再索取发票或自行开具收购发票，可能造成原始凭证的缺失与上游企业税款的流失。

（二）先征后退法

实行先征后退法需取消农产品收购发票，并取消农产品增值税普通发票的抵扣职能，实行先征后退法的农产品收购企业，向农业生产者收购农产品时应当向其索取增值税专用发票的发票联进行记账并按照现行规定认证和抵扣，农业生产者次月到当地镇人民政府进行审核，审核通过后可领取相当于已缴税款85%的财政补贴，具体分为以下几个方面进行说明：

农业生产企业或专业合作社销售农产品开具增值税专用发票需缴纳销售金额9%的税款，开票时需填写种植（养殖）地及对应的管辖镇人民政府，将增值税专用发票的发票联与抵扣联交给农产品收购企业记账并认证抵扣，次月可凭借增值税发票的记账联原件、营业执照副本复印件、开户许可证复印件以及《农产品财政补贴申请表》到企业所在地镇政府财政所领取原缴纳税款的85%的农业补贴，《农产品财政补贴申请表》中需由镇人民政府农村经济服务中心（原农技站）对农产品价格进行审核，由镇政府财政所对交易真实性进行审核，若涉及较大金额需由镇政府有关人员到种植（养殖）现场对农产品产能进行核实，待以上信息审核通过后镇人民政府有关部门由经办人与负责人签名并加盖部门公章，方可将补贴款项退回公司基本存款账户。

农业生产者个人可到税务大厅柜台或自助机开具增值税专用发票并按销售金额的9%缴纳税款，开票时需填写种植（养殖）地及对应的管辖镇人民政府，将增值税发票的发票联与抵扣联交给购买的农产品企业记账与抵扣，个人于开票的次月可凭增值税发票的记账联原件、身份证复印件、银行卡复印件以及《农产品财政补贴申请表》到种植或养殖所在地镇人民政府领取原缴纳税款的85%的农业补贴，《农产品财政补贴申请表》中需由种植（养殖）地村委会对种植（养殖）地点和面积进行审核，由镇人民政府农村经济服务中心（原农技站）对农产品价格进行审核，由镇政府财政所对交易真实性进行审核，若涉及较大金额需由镇政府有关人员到种植（养殖）现场对农产品产能进行核实，待以上所有信息审核通过后需由种植（养殖）地村委会，镇人民政府以上相关部门经办人签名并加盖部门公章，方可将补贴款项退回个人银行卡。

农产品加工企业凭收购农产品所取得的增值税专用发票进行认证抵扣，若加工后产成品为13%税率的产品，则可根据收购金额的13%进行抵扣（否则根据9%进行抵扣），同时需要将取得的增值税发票的发票联作为原始凭证记账，其余会计核算方法均按照国家统一的会计制度要求执行。在申报方面，取得的已认证的增值税专用发票将计入本期认证相符且本期申报抵扣，对于产成品使用税率为13%的农产品加工企业，将取得的农产品增值税专用发票金额的4%填入加计扣除农产品进项税额栏（附表二8a栏），其他方面按凭票抵扣方法的现行有关规定进行纳税申报。

开具项目为农产品的增值税专用发票取得的收入，应当修改预算级次，将该笔收入归开票人农产品种植（养殖）地所在的镇人民政府所有（税款划入镇人民政府的基本存款账户），同时相应的财政补贴也由该镇人民政府支付，剩余相当于纳税人缴纳税款额15%的部分由镇人民政府自行支配；开具项目为农产品的增值税普通发票仍然为免税，农业生产者可自行开具或到税务机关代开增值税普通发票用于机关事业单位食堂、小规模纳税人农产品生产企业等无需使用增值税专用发票的农产品购买方。

先征后退法通过多方相互制约的方式，可以极大程度地避免虚开增值税专用发票的现象，作为农业生产者个人或农业生产企业，若配合农产品加工企业虚开发票则需要垫付税款，存在无法取得农业生产补贴的风险，领取补贴后的实际负担仅为销售收入的1.35%，相对来说较容易接受；作为农产品加工企业，部分产成品适用13%税率的企业采用该计税方法可以降低其税负，同时因为“被怀疑”需要面对的检查有所减少，可以更好地将精力投入于企业发展；作为镇人民政府而言，这种做法使镇人民政府可以更好地了解管辖区域农业发展情况以便于作出更加客观、正确地引导和促使当地农业发展，同时可以有额外的、稳定的资金收入来源，何乐而不为；作为税务机关及干部而言，执行先征后退法可以极大地减少执法风险，同时极大程度地减少了税款流失的可能性，应当是一个相当好的选择。在将来条件允许的情况下，增值税专用发票或可采用电子发票，财政补贴的审批采用可跨部门、跨区域相互推送的线上审批，将使该方法更加效率、更加便捷和更加完善。

 

 

（作者单位：国家税务总局南靖县税务局）