2020年5月28日，十三届全国人大三次会议审议通过《中华人民共和国民法典》（以下简称“《民法典》”）。根据规定，《民法典》将于2021年1月1日起施行，届时，《中华人民共和国婚姻法》《中华人民共和国继承法》《中华人民共和国合同法》等9部民事法律全部废止，统一适用《民法典》。《民法典》共84章、1260条，是迄今为止我国条文数最多的一部法律。它不仅在我国法治进程中具有划时代的历史意义，而且真正涵盖人们日常生活的方方面面，比如婚姻、物权、继承、合同等，而纳税作为与每一个民事主体密切关联的活动，自然也在它所涉及的范围内。作为基层税务机关，积极探索涉及税收相关法律法规，有助于在工作实践中做到规范行政执法，提高依法行政能力和水平。现就民法典出台后对税收征管工作可能产生的影响，提出以下几点的思考。

一、外籍自然人注册个体工商户是否可行

在现今全球经济化大环境下，大批外籍人员被吸引到中国参与经济活动，在民法典出台前，针对个体工商户的规定为：民法通则第二十六条规定，“公民在法律允许的范围内，依法经核准登记，从事工商业经营的，为个体工商户。”个体工商户条例第二条规定，“有经营能力的公民，依照本条例规定经工商行政管理部门登记，从事工商业经营的，为个体工商户。”该条例第二十八条规定，“香港特别行政区、澳门特别行政区永久性居民中的中国公民，台湾地区居民可以按照国家有关规定，申请登记为个体工商户。”综合理解，只有中国公民才可登记为个体工商户。

而民法典第五十四条规定，“自然人从事工商业经营，经依法登记，为个体工商户。”自然人的范围与公民的范围显然不同。根据民法典第四条规定，即“民事主体在民事活动中的法律地位一律平等”，以后外籍自然人在我国能否登记为个体工商户值得关注。《中华人民共和国个人所得税法》第2条规定，个体工商户的生产、经营所得适用该法缴纳个人所得税。个体工商户仍属于自然人主体范畴。若可以，外籍自然人登记的个体工商户，其所得就会作为经营所得税目缴纳个人所得税。

个体工商户的债务包括应缴税款，个人经营的，以个人财产承担；家庭经营的，以家庭经营的，以家庭财产承担；无法区分的，以家庭财产承担。倘若外籍自然人可以登记为个体工商户，在税收管征中，是否也适用以上规定，在工作实践中仍需我们不断摸索。

二、合伙合同当事人纳税进一步清晰

民法通则专设“个人合伙”一节，第三十条规定“个人合伙是指两个以上公民按照协议，各自提供资金、实物、技术等，合伙经营、共同劳动。”民法典在民法通则“个人合伙”制度的基础上，在合同编增加“合伙合同”，将合伙合同作为一种典型合同加以规范。

民法通则规定的个人合伙在原工商行政管理领域中有规定，《国家工商行政管理局关于执行〈民法通则〉对个人合伙登记管理的通知》中明确，“对新申请的个人合伙，经审核符合条件的，发给个体工商户营业执照，按个体工商户管理。”与之对应，税收征管中将个人合伙作为个体工商户管理。随着合伙企业法等商事主体法律制度不断完善，该文件于2004年废止。税务机关一直根据工商登记类型，对个人合伙进行管理。

而民法典合伙合同的当事人不仅限于自然人。民法典第九百六十七条规定，“合伙合同是两个以上合伙人为了共同的事业目的，订立的共享利益、共担风险的协议。”这里并未将合伙人限定为自然人。第九百七十七条规定，“合伙人死亡、丧失民事行为能力或者终止的，合伙合同终止；但是，合伙合同另有约定或者根据合伙事务的性质不宜终止的除外。”“死亡”，对应的是自然人；“终止”对应的是组织。这说明，合伙合同当事人既可以是自然人，也可以是组织。

民法典施行后，合伙合同当事人如何纳税，如何对其进行税务监管，是税收立法、执法乃至司法环节需要解决的重要问题。在有对应的市场主体登记制度前，应要求当事人就合伙合同约定的“共同事业”办理税务登记，各项税收参照合伙企业处理。申请设立合伙企业，应当向企业登记机关申请办理登记手续，登记机关对申请人提交的申请审核后，符合文件规定的发放营业执照。合伙企业债务依照《中华人民共和国合伙企业法》承担责任。合伙企业属于非法人组织，根据《中华人民共和国合伙企业法》规定合伙组织属于商事合伙，合伙人对合伙债务承担无限连带责任。我国的合伙企业形式包括两类：一是普通合伙企业；二是有限合伙企业。设立合伙企业，应当订立合伙协议。合伙协议是合伙企业最重要的法律文件，也是确定合伙人之间权利义务关系的基本依据。合伙协议依法由全体合伙人协商一致，以书面形式订立。合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。新的个人所得税法规定，合伙企业个人合伙人的应纳税所得额计算需要分为两个过程：第一步：汇总合伙企业的全部收入，减去成本、费用和损失，得出合伙企业的应纳税所得额；第二步：根据合伙协议规定的分配到每个合伙人（“先分后税”），合伙人再扣除各个项目，得出合伙人的应纳税所得额。合伙企业及其合伙人的合法财产及权益受法律保护。

三、代为承担税费有了新的解决思路

在司法执行环节，由于被执行人不配合，买受人为办理产权登记手续，往往只得承担被执行人应缴纳的税费，由此引发的纠纷，一直是税收征管实践和司法实践中的难题。民法典在合同法的基础上增加债法的一般性规则，第三编“合同”基本可以起到债法总则的作用，为解决这类问题提供了新思路。

民法典第五百二十四条规定，“债务人不履行债务，第三人对履行该债务具有合法利益的，第三人有权向债权人代为履行；但是，根据债务性质、按照当事人约定或者依照法律规定只能由债务人履行的除外。”据此，在被执行人不配合的情况下，买受人作为被执行人、税务机关之外的第三人，为了自己的合法利益，有权向债权人税务机关代为履行债务人被执行人应缴纳的税款，并将追偿权确认为自己的一项其他应收款进行处理。缴纳完成后，可依本条第二款规定，即“债权人接受第三人履行后，其对债务人的债权转让给第三人，但是债务人和第三人另有约定的除外”，向被执行人追偿。以法院拍卖房产为例，若被执行人已经破产，无力承担房产转让产生的相关税费，竞拍人竞买成功后，竞拍人可以代被执行人缴纳相关转让税费，后向被执行人进行追偿。

四、借假离婚避税路难行

民法典第一千零七十七条规定：“自婚姻登记机关收到离婚登记申请之日起三十日内，任何一方不愿意离婚的，可以向婚姻登记机关撤回离婚登记申请。前款规定期限届满后三十日内，双方应当亲自到婚姻登记机关申请发给离婚证；未申请的，视为撤回离婚登记申请。”这一规定被称为离婚冷静期制度，其基本含义是，申请登记离婚，必须等待三十日才能取得离婚证，该期间，允许当事人反悔，撤回离婚申请。

离婚冷静期制度在婚姻法上有重要意义，有利于降低离婚率，特别是对降低草率离婚率有积极作用。其实，从税收方面考虑，这一制度对于解决长期以来困扰税务机关的征管难题也起到积极推动作用。

根据我国现行税收法律制度，个人之间房产交易，出售方需要缴纳增值税及其附加（包括城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加）、个人所得税，购买方需要缴纳契税。然而，离婚涉及家庭财产分割，其所涉及的相应的税费，比如增值税及其附加、个人所得税、契税多为免征。

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》的规定，涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产、土地使用权免征增值税。家庭财产分割，包括离婚财产分割以及无偿赠与配偶等。免征增值税的同时，也相应免征城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等附加税费。

根据《财政部 国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税〔2009〕78号）以及《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部 税务总局公告2019年第74号）的规定，房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶，对当事双方不征收个人所得税。

根据《财政部 国家税务总局关于夫妻之间房屋土地权属变更有关契税政策的通知》（财税〔2014〕4号）的规定，在婚姻关系存续期间，房屋、土地权属原归夫妻一方所有，变更为夫妻双方共有或另一方所有的，或者房屋、土地权属原归夫妻双方共有，变更为其中一方所有的，或者房屋、土地权属原归夫妻双方共有，双方约定、变更共有份额的，免征契税。

夫妻之间的住房转移并非市场交易行为，通常不会支付对价，多数情形下，仅仅是在形式上取回实质上属于自己的财产。因此，大多数国家对于夫妻之间的财产转移行为均免征各种税费。即使是在对财产赠与征收赠与税的国家和地区，对夫妻之间的赠与行为也是免税的，如美国、英国、法国、德国、日本、韩国以及我国台湾地区等。因此，财政部和国家税务总局出台的上述免税政策不仅符合国际惯例，其本身也是科学合理的。

但在税收征管实践中，税务机关发现有少数人利用这一制度的漏洞，为享受免征政策，以假结婚方式完成房产买卖交易。即买卖双方先登记结婚，完成住房赠与之后，再登记离婚，整个过程可以在一天之内完成，在有“黄牛”协助的情况下，半天就可以完成。由于结婚自愿、离婚自由是包括我国在内的世界绝大多数国家婚姻法的基本原则，对于这种避税行为，在税收征管实践中，税务机关目前还难以找到有效的应对措施。

民法典增加的离婚冷静期制度，使得当天登记结婚的人，无法当天登记离婚，至少要等待三十天。即使当事人选择通过法院诉讼离婚，所耗费时间也在一个月左右。由此，通过假结婚来买卖住房，将面临巨大的时间成本和其他风险（如财产分割风险）。可以想见，一旦离婚冷静期制度正式实施，通过假结婚来避税的行为将大大减少，困扰税务机关多年的税收征管难题也将迎刃而解。

离婚冷静期制度的起草者可能没想到，一个保护婚姻的制度竟然也能减少避税行为的发生，进而实现对国家税收债权的保护。这体现了法律制度之间的连锁效应。一个好的制度，不仅可以在其自身领域发挥作用，其对整个法律体系的完善都将起到重要的促进作用。

上述几点仅为民法典较先前民事法律发生变化部分，可能对税收征管产生的一些影响，在对民法典的深入学习探讨，不断的与工作实践相结合，提高自身执法素质，在后续的行政执法工作推进中提升执法质量。

习近平指出，严格规范公正文明执法，提高司法公信力，是维护民法典权威的有效手段。各级政府要以保证民法典有效实施为重要抓手推进法治政府建设，把民法典作为行政决策、行政管理、行政监督的重要标尺，不得违背法律法规随意作出减损公民、法人和其他组织合法权益或增加其义务的决定。在民法典的指引、规范下，纳税人的经济活动和税务机关的征税行为都会受到影响。纳税人、税务人员都应当学习民法典，加强学习实践进一步规范行政许可、行政处罚、行政强制、行政征收、行政收费、行政检查、行政裁决等活动，提高依法行政能力和水平，依法保障纳税人的合法权益。

 

（作者单位：国家税务总局闽清县税务局）