黄 敏

 

【内容摘要】今年以来受疫情影响，“宅经济“引爆直播行业，基于互联网直播行业的特点，本文从分析我国互联网直播行业现状与盈利模式出发，在税制与征管方面剖析了目前我国互联网直播行业中存在的税收管征难点，并分别从法制层面与征管程序层面提出了相关对策建议。

【关键词】互联网直播行业、直播打赏、监管、税收征管

 

一、互联网直播行业概述

近年来，随着网络提速降费的推进和智能手机终端的推广，我国网民（尤其是移动网民）数量迅速攀升，据CNNIC统计信息显示，CNNIC发布的第44次《中国互联网网络发展状况统计调查》指出，截至2019年6月全国网络直播用户规模达4.33亿，较2018年年底增长了3646万，占整体网民的50.7%。另外，2018年全平台新增主播数为217万，同比增长了49.6%;送礼人数过亿，增幅为63%，全年礼物收入超过500亿元。2019年，各大直播平台积极探索“直播+”模式，电商、短视频等平台也主动加入直播元素，以期带来更多流量与业务营收。特别是今年受疫情影响，宅经济引爆直播行业，网络红人直播带货持续火爆，各路明星也纷纷入驻直播平台直播卖货，与电竞、教育、电商等相结合的“直播+”新模式为直播行业带来了新的发展动力。

二、互联网直播行业的盈利模式。

互联网直播行业的通用盈利模式主要可分为三类:流量变现、内容变现、流量+内容变现。流量变现即以“用户=流量二金钱”为计量方法,旨在于提高平台粉丝的访问量。通过广告输出、增值服务、购物引导与直接流量分成的盈利方式,平台成为流量变现的主导方。而内容变现更强调的是主播以各种信息吸引流量,在互联网服务业则主要体现在服务提供方即直播主播及平台。内容创业时寸代已悄然到来。如直播平台从游戏直播、个人秀场为主要内容渐渐扩展到教育、旅游、电商直播等丰富的信息传递。主播借助优质内容吸引用户,并通过发展会员、线下活动等方式实现社群凝聚.最终获得一定的回报。而一般主播的收入组成有:①签约平台支付费用;②用户购买虚拟道具打赏分成;③电商导流;④线下活动收人。主播直播这一行为带来互联网服务业链条可以演变成多项服务的叠加,形成要素的成倍增长。（如下图）

 

网络直播盈利模式链条图

三、目前网络直播行业监管现状

由于互联网跨领域与跨地区的特点显著,传统监管已无法适应。近年来我国互联网发展与监管相关的政策环境加速完善,如 2017 年发布《关于促进移动互联网健康有序发展的意见》。各部门试图从上层架构来明确推动和规范相关政策方向和原则一然而监管的完善离不开立法且必须具体落实。相较于互联网直播行业的快速发展,现有相关法规建设则相对滞后,各监管部门业务领域仍存在立法空白.给行业发展带来巨大的不确定性与矛盾隐患。以主播直播为例,对仍以娱乐性为主要导向的直播内容如何进行有效监管,如何解决监管框架条块化与属地化分割问题,如何避免信息不对称而侵犯消费者权益,直播平台劳务关系模糊等问题仍需政府出台细化措施。

四、网络直播行业涉税问题的实质透视

目前，我国的网络直播行业特别是受今年以来的疫情影响而急剧发展，但网络直播行业中交易形式的数字化、虚拟化和不受时空限制等特点，也对我国税收征管模式提出了严峻挑战。以下主要从网络直播主播和网络直播平台两个方面来分析税收征管中的要点与难点。

(一)从网络直播主播方面来分析

1.纳税主体具有不确定性。

在网络直播行业中,往往一个盈利模式链内会涉及到多维度的法律主体, 也构成了多个征税对象与税种。直播平台提供方(网站) 主要以注册公司为主体运营,通过点击量获取广告等收人成为所得来源公司支付工薪或报酬给个人网络主播,公司便成为个税扣缴义务人，然而在实际情况中会更加复杂。目前，“主播+平台+公会”是直播行业中常见的利益链条组合。公会可理解为主播的经纪人或平台的代理人，处理主播与平台之间的关系与事务。通过签约公会的方式被越来越多主播所使用 ,平台公司先通过公会支付报酬。公会这一概念在所得税相关法律中并没有直接对应。此外,越来越多的主播或是公会获取报酬是通过第三方支付平台获取(如支付宝、网易宝等),而这些支付平台在提供交易服务时或具有纳税义务。

2.纳税性质认定存在困难

首先,在直播行业中涉及的个人所得税在确定劳务报酬与个体下商户税目时也存在行业划分的分歧。再者,直播平台与使用平台的服务方之间的复杂关系也加大了所得税性质的确认,主要原因还是直播主播与直播平台间使用的 “自由度”较高。如主播与直播平台主要以签约方式确定合作模式,但近几年对干二者之间是否存在雇佣关系在法律界也有争议。而个人所得税在工资薪金与劳务报酬项目之间的计算差异大,如何确认应税税目也成为税务机关的管征难点。另外,由于互联网是全球胜开放的,境内境外平台都在各类互联网服务市场中参与经营与竞争,而主播人群更不局限于中国居民。跨境税收与境内外所得的判断又加大了所得税管征难度。

3.计税依据采集受限

相较于流转税、财行税等税种,所得税的复杂性在于应纳税所得额的计算。所得应合理的反映纳税人的收益(即收人和成本),并以合理的区问（所属期)进行归集。首先盈利链条的多要素叠加、线上线下交易的频繁交替使得收人无法准确计量。税务机关可获取的第三方信息有限, 且互联网式发展下资金流动量大且快速,带了个更大的取证困难。其次,所得成本也难以合理核算。目前的个税项目,如劳务报酬往往是以收入额的 20 %作为统一的成本来认定，但其合理性有所欠缺。如对于不同行业主播获取收人所要支出的差异较大。比如游戏行业主播需要购进价值较高的电脑等辅助电子设备,其直接现金投入大; 教育直播则主要运用知识的积累,货币化计量困难。再者,在目前个税收入普遍按月结算模式下,主播收入是否可以实现合理的分摊也是需要面临的问题。

4.税制要素不够明确

主播获得的打赏收入主要涉及个人所得税和增值税两方面，在性质上界定为受赠收入还是经营性收入直接影响到是否征税。从个人所得税看，目前仅对个人受赠房产征税，而对其他类型的接受赠与收入未纳入征收范围。从增值税方面分析，销售货物或服务等经营行为需缴纳增值税，受赠收入属于非经营性因而不在增值税征收范围内。目前对于主播取得的打赏收入的界定主要有两种观点：一是将打赏定性为直播观众对主播自发无偿的赠与行为，打赏收入属于受赠收入，不应征税；另一种是将主播提供服务的行为定性为经营性行为，其收入属于经营收入，应依法缴纳增值税。另外，根据税收法定原则，在增值税方面，其在纳税人身份、行业的判断以及纳税期限确定这三个方面存在争议。在个人所得税方面，根据现行政策对11种应税所得的界定，无法明确界定打赏收入属于哪种类型。

(二)从网络直播平台方面来分析

1.部分直播平台存在监管漏洞

在网络直播行业中，特别是销售“带货”直播中，很多主播为了提高带货价格和主播佣金而纷纷选择了“刷单”行为。“刷单”是指经营者为获得某种商品的购买量或者提升自身店铺在同类网店中的排名而采取得种销售作弊行为。“刷单”现象的产生和第三方直播平台机制的不完善、不健全有着密切关系。由于“刷单”现象的出现，税务机关很难准确验证主播主播所申报的应纳税额的真实准确性，只能按照订单和网上银行流水作为纳税的参考依据。“刷单”行为的虚拟性和随意性不仅误导了消费者的购买行为，也增加了税务机关税收征管的难度和压力。但是防止网络主播用虚假的形式掩盖真实的交易行为而逃避缴税，其根本途径离不开税务、工商等管理部门的严加监管。

2.代扣代缴义务人未明确

代扣代缴义务人未明确造成了监管的真空地带。一方面，我国税法未明文规定第三方平台有代扣代缴的义务。代扣代缴一般是指付款方按照规定从纳税人的收入中扣除应纳所得额后并代其缴纳税款的行为，法律同时要求上述扣缴义务人对应税的经营性收入拥有一定的支配权。另一方面，公民有依法纳税的义务，符合《个人所得税法》第八条规定的自主纳税申报条件的，应当依法办理纳税申报。据此认为，若直播主播在没有扣缴义务人时符合自主纳税申报的条件，有依法自主申报纳税的义务。但在现行个人所得税征管模式下，若代扣代缴义务人缺位，税务部门又无法掌握收入数据，仅依靠纳税人自觉履行纳税义务，其约束力极为有限，对我国的社会信用体系也会造成严重困扰与阻碍。

3.“虚实经济”的税负水平不一。

互联网经济的飞速发展离不开国家政策的支持。作为经济发展的新引擎，国家十分重视互联网的技术创新，大力扩宽其应用力度，并根据经济形势变化，不断给予互联网企业政策支持，以鼓励其发展无可厚非，但随着互联网经济的不断发展以及日渐成熟，互联网直播平台等企业在其运营成本较之线下实体企业本就凸显优势的情况下，继续游离在工商、税务登记监管之外，让其成为税收的真空地带，势必产生税负不公的情况，损害公平竞争的市场环境。这严重违背了我国税收中性、税收公平的原则。互联网企业与线下实体企业都属于我国市场经济的平等主体，从事的经济活动都属于应税的经济活动，应当履行相同的纳税责任和义务，所以应适时加快实现互联网企业与实体企业税负水平的统一。

五、互联网直播行业的税制完善与征管建议

根据互联网直播行业特点，以下主要从网络直播主播和网络直播平台两个方面来提出对策、分析建议。

(一)对网络直播主播方面的相关建议

1.法制理论层面---税制建议

（1）增值税方面。一方面，主播在直播时用尽浑身解数来博得粉丝（观众）打赏。另一方面，粉丝（观众）打赏具有主动性，粉丝（观众）以礼物的形式来表达对主播的喜爱，在某种程度上是对主播提供服务的付费，因此，直播打赏收入应界定为经营性收入。

（2）个人所得税方面。从定义看，直播主播属于中国境内的居民纳税人，其直播打赏收入符合个人所得税的纳税范围，属于应税收入，理应缴纳个人所得税。我国个人所得税目前采取分类所得税制，以下就直播打赏收入较接近的所得类型进行分析：①劳务报酬所得。直播主播个人独立从事劳动，且主播不属于任职或受雇佣于直播平台的情况下，可将直播打赏收入归纳为“劳务报酬所得”中的“其他劳务”。②其他所得。《个人所得税法》对所得征收税采取的是正列举方式，只有税法明确的项目才能按“其他所得”类别征税，不能随意扩大适用范围。若将主播个人获得直播打赏收入列入“其他所得”，需税收政策进行补充规定。

2.具体程序层面—征管对策

（1）以引导申报促申报管理。以纳税人遵从度为向导提供清晰的税收政策指引。对于直播主播个人，强调依法如实申报的行为可获得完税证明服务所带来的便利。将高等级的纳税信用制度与实现个人便捷信贷等相挂钩；并通过优惠扶持税收政策，引导主播个人自行自主申报。以引导纳税人如实申报、提高纳税遵从度为网络直播等互联网服务业征管的当下目标，促进该行业监管的日渐成熟与健全。同时，根据《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》，凡纳税人取得应税所得，没有扣缴义务人的，应自行到税务机关办理纳税申报。建议在此基础进一步明确，纳税人虽有扣缴义务人、但扣缴义务人未履行代扣扣缴义务的，也需自行办理纳税申报。对纳税人未按规定自行申报纳税的，应加大惩处力度。

（2）利用区块链技术促进纳税遵从。利用区块链技术将个人纳税信息分布式存储在区块链,形成可信的电子税务凭证。利用区块链技术强大的记录和防篡改功能,确保税收数据的唯一性、确定性与不可篡改性,并以此为基础保证直播主播按照实际交易诚信纳税。利用区块链技术解决税收征管各方的协同问题,进一步发挥纳税行为的社会价值,捉进纳税人依法纳税。利用区块链技术实现交易记录全网备份和实时记录,大幅度降低纳税遵从的货币成本、时间成木和非劳务成木。

（3）增强跨区跨界协作与支持。一般来说互联网不以区域为限,而税收征管则存在明显的行政管。一个互联网直播行业链条内涉及的各个纳税主体往往不在同一地区。如主播分散在全国各地,互联网直播平台集中在沿海地带、支付平台则集中在北上广深区域。税务机关往往只能就其管辖区域的企业或个人开展管征,无法真正的实现全面的关联核查。建议针对该行业推广专项全国联查制度。随着社会信用体系的建设和完善,政府应积极推动工商、税务、海关等部门问的协作配合,实现涵盖所有电子商务监管部门的数据收集和信息交换,有效建立健全线上线下统一的税收监管体系。另外，互联网直播行业管征的难点很大程度来源于该行业法律配套的欠缺,税务机关需要工商部门来明确服务主体性质。同时要加强与相关监管部门的合作，借助第三方获取信息来源,如在网络主播领域建议参照主播实名登记制度,将各直播主播在各级互联网信息办公室备案的实名登记信息加入税收管征数据库。

(二)对网络直播平台方面的相关建议

网络直播平台属于互联网平台中的一类，同样呈现出数字化信息的快速流动与大规模社会化协作，对传统税收制度提出了全新的要求，也将重塑税收文化和理念。目前,我国互联网平台正处于高速发展的关键时期,应综合考虑未来发展的新趋势和新特征、税收体系创新与改革带来的冲击和影响,制定有利于促进以网络直播平台等网络平台为代表的数字经济发展的税收政策。

1.相关法律制度层面的建议

当前,我国对直播平台等网络平台缺乏明确的法律规定,税收征管存在一定空白地带,不利于新经济业态的持续、健康发展,亟须加快构建与之相适应的税收法律体系。

（1）加快出台系统化的税收法案。一是要对直播平台等网络平台中出现的新型法律主体进行法律界定,明确其法律权利义务和需要承担的法律责任,提供矛盾纠纷的解决路径和方法。二是要以法律的形式明确网络交易中纳税主体、课税对象、税率等各项税制要素, 使直播平台等网络平台中各要素尽早纳入税收法定的轨道。三是随着第三方支付运营平台的广泛运用与发展，建议将“为纳税人（直播主播）提供收入平台”纳入代扣代缴义务人范围，实现对现金流的监控以及后续收入的有效监管。

（2）修订和完善现有的相关法律。一是要针对直播平台等互联网平台,以《税收征管法》的修订为契机,明确第三方涉税信息协助的法律规定,明确平台数据信息的权利主体,规定税务机关的检查权限、目的、程序和范围。二是根据直播平台等互联网平台交易中引发的纠纷对《消费者权益保护法》《劳动法》等法律提出的新的立法要求,加快相关法律修修订和完善, 使其更好契合经济新形势的发展。

（3）推进税收制度更加简洁、高效。互联网直播平台下形成的大规模社会化协同和网状分工,使得征税坏境复杂且多变,应当推动税收制度和征纳程序更加简化,降低征纳成本。税制创新应当服务新经济发展导向,适应碎片化和高频率交易与创新需求,使税制更趋中性,促进互联网平台发展提升。税制创新应当不断适应直播平台等互联网平台的快速发展需求,税制应当更显动态调整和弹性处理，体现柔性化和包容性,对各层次的参与主体应当分类考虑税收激励政策,实施宽税基、低税率的税制,降低小微纳税人负担。税制改革应当加快推进直播平台纳税人登记制度、电子发票应用和操作、涉税交易信息共享,鼓励主动申报,构建税收信用体系,提升主动纳税遵从度。

2.相关具体征管程序层面等的对策

（1）完善互联网直播平台征管规则。根据目前互联网直播平台的发展现状,要适时调整税收相关规定,促进直播平台纳税主体的明确化、规范化和法令化。首先,明确互联网直播平台的管征规则。直播平台经营者不论注册规模大小,必须先进行工商登记和税务登记,税务部门对合格纳税的直播平台企业以星号标识标注,鼓励商家及时足额纳税。其次,明确直播平台企业的纳税申报流程。直播平台要依法为税务部门的执法活动提供技术支持和协助配合,通过与税务信息平台链接,在商品网络出库过程中自动跳转至纳税中报系统,自动计算交易税额并生成电子发票,然后委托互联网直播平台的第三方支付平台直接进行税款扣缴。最后,明确互联网直播平台的税务稽查规则。税务稽查机关通过抽样或者大数据筛查等形式,按照法律法规程序对互联网直播平台经营者的纳税行为进行有效跟踪,并通过奖惩机制对其鼓励扶持或者罚款整治。根据税务稽查的结果,及时对纳税信用等级低的互联网直播平台经营者采取强制性限制措施, 同时为消费者提供直播平台经营者的涉税诚信度查询,形成有效的监督制约机制。

（2）推进以信息数据为中心的税收征管新模式。互联网提供了多元化的创收途径，但虚拟网络的不确定性与波动性同时也使得纳税人网络收入趋于隐蔽，造成税收流失。基于此，税务部门一是要把“互联网+数据”作为税收征管新模式的突破口, 可利用“互联网+”背景下的大数据，搭建综合治税平台，通过法律明确运营平台向税务部门提供后台数据信息的义务， 同时全面推行“数据管税”,通过税源监控、税收分析等手段,促进税收职能“管事制” 向“管数制”转变。二是要推进涉税信息电子化,超越时间、空间、地域、业态等限制,使纳税人在任何地方都可以通过互联网全流程、无纸化办理所有涉税事务,提高纳税服务的精准性和便捷性。三是要适时推出“税务区块链”,建立增值税涉税交易记录系统、增值税电子发票管理系统和增值税清算系统等增值税征管区块链应用系统,以提高税收征管效率。

（3）深化专门税收人才队伍建设。互联网技术是信息革命的环节之一，近几年各国行政部门都在强调其管征模式。二十一世纪初,欧美等一些国家在税务机关内部就已成立了负责互联网企业税收的专门管理机构。这些管理机构汇集了财政税收征管、会计审计、计算机技术、数据信息分析等专业人才,通过对互联网各平台经营主体涉税信息的收集比对、报告分析、审计监察,实现对互联网平台税收的专业管理和严密监控。笔者认为,鉴于互联网直播行业的行业特殊性,在税务部门内部专设互联网企业税收管理部门和团队显得尤为重要。

总之，网络直播只是互联网新兴行业中的一角，我国新兴产业管征任重而道远。对于税务部门来说，应做好对纳税个人做好基础信息的采集与纳税遵从工作，对企业不局限于辖区内的链条式管理工作。通过探寻最优的税收管征模式，发挥协作机制形成互联网式互动协作的政府管理模式，从而实现税收推动互联网直播行业的健康发展。

 

（作者单位：国家税务总局福州市税务局）

 

【参考文献】（略）