旷姝祯

 

【内容摘要】税收制度是助力慈善事业发展的重要动因，目前，我国慈善捐赠税收制度尚存一些问题：境内慈善捐赠流转税税收优惠力度小，公益事业捐赠票据跨省抵扣有风险，利用慈善捐赠逃税有机可寻，个人慈善捐赠支出缺少结转以后年度扣除制度，慈善组织企业所得税免税收入范围较小，受益人税收优惠空白，各个税种对慈善捐赠的税收规定存在不完全衔接的问题。通过分析问题原因，提出改进建议：一是进一步扩大慈善捐赠税收优惠，包括加大对捐赠人的流转税税收优惠力度，扩大慈善组织免税收入范围，补充受益人税收优惠制度；二是完善慈善捐赠所得税扣除制度，包括统一公益事业捐赠票据，增加个人慈善捐赠支出结转扣除制度；三是加强慈善捐赠税收征管工作，要明确主体责任，建立部门信息沟通机制，加大惩戒力度；四是加强各个税种的税收政策协调。

【关键词】慈善捐赠  税收制度  流转税  所得税

 

慈善捐赠是自然人、法人和其他组织基于慈善目的，自愿、无偿赠与财产的活动[1]。作为一项公益活动，慈善捐赠有利于国家和社会，既弘扬了“乐善好施，扶危济困”的中华民族传统美德，又缓解了政府财政支出压力，对实现社会公平正义有重大意义。在促进慈善事业的发展进程中，税收制度是重要的一环，一方面，税收优惠制度激励慈善捐赠，另一方面税收约束制度规范慈善活动。本文从捐赠人、慈善组织、受益人三个主体分析我国目前关于慈善捐赠的税收制度，找出存在问题并提出改进建议。

一、当前慈善捐赠税收制度

慈善捐赠税收制度，从主体上看，涉及捐赠人、慈善组织和受益人；从税种上看，涉及增值税、消费税、关税、企业所得税、个人所得税、土地增值税、印花税等税种。下面分别主体和税种阐述我国当前关于慈善捐赠的税收制度。

（一）捐赠人的税收制度

1.增值税。

根据《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》和相关税收文件，单位和个体工商户将货物无偿对外捐赠，一般需要按照视同销售计算缴纳增值税。仅对特殊事项，如支持地震灾区灾后恢复重建，支持目标脱贫地区扶贫工作，支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控等，且同时符合相应条件的，单位和个体工商户对外无偿捐赠货物免征增值税。若单位或个体工商户无偿提供服务、转让无形资产或不动产，用于社会公益事业，则不需要按照视同销售计算缴纳增值税。

当捐赠人为个人时，规定有所不同。无论个人将货物无偿对外捐赠，还是个人无偿提供服务，均不需要按照视同销售计算缴纳增值税；但个人无偿转让无形资产或不动产时，需要视同销售计算缴纳增值税，用于公益事业或以社会公众为对象的除外。

对境外捐赠人无偿向受赠人捐赠的直接用于慈善事业的物资，免征进口关税和进口环节增值税。

2.企业所得税。

根据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》和相关税收文件，企业将货物、财物、劳务用于捐赠，应当视同销售货物、转让财产或提供劳务。

企业发生公益性捐赠支出，一般在计算应纳税所得额时准予限额扣除，超出限额部分支出可结转至未来三年扣除。对于特定事项，如支持地震灾区灾后恢复重建，支持举办冬奥会，支持扶贫事业，支持应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情等，以及对特定社会组织（如中国红十字会、中华健康快车基金会和孙冶方经济科学基金会、中华慈善总会等）和特定机构场所（如公益性青少年活动场所、非营利性的老年服务机构）捐赠，且同时符合相应条件的，准予在企业所得税前全额扣除。

3.个人所得税。

根据《个人所得税法》、《个人所得税法实施条例》和相关税收文件，个人发生公益性捐赠支出，一般在计算应纳税所得额时准予限额扣除。居民个人发生的公益性捐赠支出，在当期一个所得项目扣除不完的，可以按规定在其他所得项目中继续扣除，居民个人根据各项所得的收入、公益捐赠支出、适用税率等情况，自行决定在综合所得、分类所得、经营所得中扣除的公益捐赠支出的顺序。虽然居民个人的公益性捐赠支出允许在当期的不同所得项目中结转，但是超出当期限额部分支出不能结转至未来年度扣除，即不允许在时间上结转。对于特定事项，如支持地震灾区灾后恢复重建，支持举办冬奥会，支持应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情等，以及对特定社会组织（如中国红十字会、中华健康快车基金会和孙冶方经济科学基金会、中华慈善总会等）和特定机构场所（如公益性青少年活动场所、非营利性的老年服务机构）捐赠，且同时符合相应条件的，准予在个人所得税前全额扣除。

4.消费税。

根据《消费税暂行条例》、《消费税暂行条例实施细则》和相关税收文件，纳税人将自产自用应税消费品用于馈赠，于移送使用时纳税。对于特定事项，如支持应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情，免征消费税。对捐赠用于疫情防控的进口物资，免征进口环节消费税。

5.土地增值税。

根据《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》和相关税收文件，房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的，不征收土地增值税。

6.印花税。

根据《印花税暂行条例》和相关税收文件，财产所有人将财产捐赠给政府、社会福利单位、学校，或捐赠财产用于支持地震灾区灾后恢复重建，支持举办冬奥会等，所立的产权转移书据免征印花税。

（二）慈善组织的税收制度

1.增值税。

对于慈善组织，《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》和相关税收文件并未作特别规定。即，慈善组织发生销售商品、提供服务、转让无形资产或不动产时，和其他主体一样，按照相关规定计算缴纳增值税；无偿提供服务、转让无形资产或不动产，用于公益事业或以社会公众为对象，不需按照视同销售计算缴纳增值税。

2.企业所得税。

根据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》和相关税收文件，慈善组织认定为非营利组织后，在非营利组织免税优惠资格有效期内，接受其他单位或个人捐赠的收入免征企业所得税。

（三）受益人的税收制度

1.增值税。

受益人接受捐赠行为不属于增值税征税范围。

2.企业所得税。

根据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》和相关税收文件，企业接受的来自其他企业、组织或个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产为接受捐赠收入，计入应纳税所得额。对于特定事项，如鲁甸地震的受灾地区企业接受的公益性捐赠收入免征企业所得税。

3.个人所得税。

个人作为受益人时，接受捐赠收入不属于个人所得税征税项目。

二、慈善捐赠税收制度存在问题

《慈善法》的立法目的在于鼓励慈善捐赠，并且规范慈善行为。税收制度作为推动慈善事业健康发展的重要动力，目前尚存一些不足。

（一）捐赠人的税收制度问题

1.境内慈善捐赠流转税税收优惠力度小。

目前，境外捐赠人向境内无偿捐赠用于公益事业的物资，可免征进口环节的流转税。但相比之下，境内慈善捐赠可享受的流转税税收优惠较小：境内单位和个体工商户无偿对外捐赠货物，不论直接捐赠或间接捐赠，一般需视同销售征收增值税和消费税，仅发生特定事项时才能享受免征优惠。

流转税在境内公益性捐赠方面给予的税收优惠力度小，当企业选择实物捐赠时，在没有直接经济利益流入的情况下，还需要额外承担增值税（也有可能发生消费税），比起现金捐赠，捐赠人将因此付出更大的捐赠成本，打击其实物捐赠的积极性。换句话说，流转税税收优惠的局限性将驱使捐赠人选择货币捐赠，这种影响是不合理的，理由如下：一是根据《慈善法》第三十六条，捐赠人捐赠的财产包括实物、房屋、有价证券、股权、知识产权等多种形式，不局限于货币，《慈善法》鼓励多种形式的捐赠。二是在一些情境下譬如紧急救援，捐赠实物比捐赠现金更加实用、及时，有助于提高救助效率。三是选择何种形式捐赠是捐赠人的合法权利，捐赠人可根据自身实际情况作出决定，而不应受到外因影响。

2.公益事业捐赠票据跨省抵扣有风险。

捐赠凭证是否合规直接关系到相应的公益性捐赠支出能否税前扣除。捐赠凭证，是指省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联。捐赠凭证的合规性风险主要在于捐赠人所持的公益性捐赠票据能否被主管税务机关认可。根据《公益事业捐赠票据使用管理暂行办法》（财综［2010］112号），捐赠票据由财政部或各省、自治区、直辖市人民政府财政部门印制，票据具体格式和内容并未全国统一，存在一定程度上票据使用不规范问题，这导致捐赠人对外省公益组织捐赠后，取得由外省财政部门印制的捐赠票据，主管税务机关可能认为捐赠票据不规范，对相应的公益性捐赠支出不予税前扣除。跨省慈善捐赠与捐赠票据跨省抵扣不完全相适应亟需解决。

3.如何防止捐赠人与利害关系人利用慈善捐赠逃税，缺少具体税收制度和工作机制。

根据《慈善法》第四十条，捐赠人不得指定利害关系人作为受益人。如此规定有以下两方面原因：一方面，慈善捐赠是公益事业，指定利害关系人作为受益人与慈善的公益性相悖。另一方面，捐赠人进行慈善捐赠可依法享受税收优惠，这也是为了鼓励更多人参与慈善活动，弘扬慈善文化。但如果捐赠人假借慈善之名、伙同利害关系人恶意逃税谋取私利，不仅与慈善事业的初衷背道而驰，也致国家税收流失，理应禁止。目前，针对如何防止捐赠人与利害关系人利用慈善捐赠逃税，缺少具体税收制度和工作机制指导实践——我们将这个问题拆解成以下几个问题分析。

首先，何为“利害关系人”。“利害关系人”多作为一个法律概念出现，不同部门法关于“利害关系人”的内涵和范围不尽相同，目前暂无法律明确定义。税法通常以“关联关系”来表达利害关系：《企业所得税法实施条例》第一百零九条，《税收征管法实施细则》第五十一条，《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）第二条对税法意义下的“关联关系”均有明确规定。从税收的角度看，具有关联关系的即为利害关系人。其次，对捐赠人名为慈善实为关联捐赠的逃税行为，民政部门、税务部门及司法机关分别有相应的职责：主管民政部门对慈善活动负有监管责任，主管税务机关对于逃避纳税义务的行为应当依法征管，若涉嫌犯罪的行为，则需依法移交司法机关追究刑事责任。第三，捐赠人如何利用关联捐赠逃税。通常对公益性捐赠支出税前扣除，主管税务机关只关注接受捐赠的社会组织是否在捐赠发生年度的公益性捐赠支出税前扣除资格名单内（以下简称“名单”），且捐赠人是否持有规范的公益事业捐赠票据。此处存在一个征管风险为捐赠人利用关联捐赠逃税提供可能性：当捐赠人与慈善组织通过捐赠协议约定受益人，但对慈善组织隐瞒与受益人之间的关联关系从而骗取捐赠票据，税务机关在“名单”和票据之外未关注捐赠协议上指定受益人与捐赠人是否关联，如此一来，捐赠人借机将关联捐赠支出部分或全部税前列支，逃避纳税义务。

通过以上分析可知，捐赠人与利害关系人，即关联方通过慈善捐赠逃税，主管民政部门和主管税务部门均有义务监督管理。但税务机关如何及时获取包括捐赠协议在内的慈善信息，民政部门在监督检查工作中对关联关系的判断如何与税务机关沟通，目前税收制度未作出具体规定。

4.个人慈善捐赠支出缺少结转以后年度扣除制度。

2016年《慈善法》出台，明确企业慈善捐赠支出结转扣除制度。为与《慈善法》衔接，2017年第十二届全国人大常委会修订《企业所得税法》，将原企业公益性捐赠支出超出限额部分不允许结转扣除，修订为“准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除”。与企业慈善捐赠相比，个人慈善捐赠支出超过当年限额部分，并不允许结转以后年度继续扣除，对于在一年内慈善捐赠支出金额较大的个人，无疑会增加其捐赠成本，从而可能促使捐赠人在应纳税所得额较少的年度少捐或将原计划一次性捐赠的部分分年度捐赠，影响社会救济。

（二）慈善组织的税收制度问题

慈善组织的税收制度问题主要在于享受非营利组织企业所得税免税优惠时，免税收入范围较小。《财政部 国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税［2009］122号）明确了符合条件的非营利组织企业所得税免税收入范围，除文中列举的五项收入外，非营利组织取得的其他收入需要缴纳企业所得税。

慈善组织作为非营利组织，从事营利活动一概不准予免税是否合理？首先，根据《慈善法》第八条，“本法所称慈善组织，是指依法成立、符合本法规定，以面向社会开展慈善活动为宗旨的非营利性组织”，《慈善法》第五十四条，“慈善组织为实现财产保值、增值进行投资的，应当遵循合法、安全、有效的原则，投资取得的收益应当全部用于慈善目的”，《慈善法》并未禁止作为非营利性组织的慈善组织从事任何营利活动，但要求符合一定原则和条件。其次，非营利组织的“非营利”性质应如何理解。《民法典》总则编要求，非营利法人的设立目的为公益目的或其他非营利目的，并且不得向出资人、设立人或者会员分配所取得的利润。根据这一规定，非营利组织的“非营利”性质是指设立目的非营利，同时禁止分配，并不禁止从事营利活动，即只要遵循设立宗旨，且营利所得未用于分配，那么，非营利组织可以从事营利性活动。第三，慈善组织仅依靠捐赠和政府补助等被动收入，不一定能保证其健康可持续发展，也难以实施更广泛的慈善活动。慈善财产的保值增值收益，由于不能进行利润分配，同样构成慈善组织财产的一部分继续用于慈善活动。对所有的慈善财产收益“一刀切”地不准予免税，一定程度上会限制慈善事业的发展。

综上分析，慈善组织作为非营利组织，从事营利活动收益全部征收企业所得税不合理，应适当扩大非营利组织企业所得税免税收入范围。

（三）受益人的税收制度问题

根据《慈善法》第八十一条，“受益人接受慈善捐赠，依法享受税收优惠”，但目前慈善捐赠的税收制度中关于受益人的税收优惠基本处于空白状态。

受益人接受慈善捐赠收入主要涉及所得税。当受益人为个人时，接受慈善捐赠收入不属于个人所得税征税项目。当受益人为企业时，接受慈善捐赠收入一般需要征收企业所得税。受益人税收优惠制度缺失，使慈善捐赠在落地“最后一公里”未能充分发挥积极作用。仅在发生特定事项后临时出台政策免除受益人慈善捐赠收入纳税义务，未形成既定优惠政策，不利于税收制度稳定性。

（四）全税种视角下慈善捐赠税收制度问题

慈善捐赠的税收制度涉及增值税、消费税、关税、企业所得税、个人所得税、土地增值税等税种，从全税种视角下看，各个税种对慈善捐赠的税收规定存在不完全衔接的问题，尚待协调。

1．相同的慈善捐赠情形，增值税和企业所得税给予的税收待遇不同。

情形一：捐赠人将自产货物通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门捐赠，且不属于抗震救灾、冬奥会、扶贫、新冠肺炎疫情防控等一些允许免征增值税的特殊事项。这种情形下，增值税和企业所得税都需要视同销售，企业所得税允许将捐赠支出限额扣除，也就是说，增值税要求捐赠人全额承担纳税义务，企业所得税允许豁免捐赠人的部分纳税义务以示支持。

举例：某企业（一般纳税人，企业所得税适用税率25%）通过红十字会捐赠自产货物一批，成本80万元，公允价值100万元。当年利润总额500万元（捐赠业务包含在利润总额中），上年可结转以后年度扣除的捐赠支出10万元。

会计处理：营业外支出-捐赠支出=80+100*13%=93 万元

税务处理：

（1）增值税 销项税额=100*13%=13 万元

（2）企业所得税

纳税调整——调增视同销售收入100万元，调减视同销售成本80万元，调减上年可结转扣除额10万元，调增本年捐赠支出超出限额部分63万元（113-（60-10）=63万元），捐赠支出的税会差异调减20万元（根据2019年修订的企业所得税年度纳税申报表《A105000 纳税调整项目明细表》第30行“十七、其他”的最新填报规则，对企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整，因此，捐赠支出的税会差异需要调减113-93=20万元）

应纳税所得额=500+100-80+63-10-20=553万元

应纳所得税额=553*25%=138.25万元

企业因该笔慈善捐赠共承担税额=13+138.25=151.25万元

上述例子其他条件不变，假设增值税对该笔捐赠免征，则会计和税务处理如下：

会计处理：营业外支出-捐赠支出=80万元

税务处理：

（1）增值税 免征

（2）企业所得税

纳税调整——调增视同销售收入100万元，调减视同销售成本80万元，调减上年可结转扣除额10万元，调增本年捐赠支出超出限额部分50万元（100-（60-10）=50万元），捐赠支出的税会差异调减20万元（100-80=20万元）

应纳税所得额=500+100-80+50-10-20=540万元

应纳所得税额=540*25%=135万元

企业因该笔慈善捐赠共承担税额=0+135=135万元

对比可知，增值税对该笔捐赠征税，导致捐赠人不仅需要承担13万元的增值税，还需要额外承担3.25万元企业所得税，共多承担16.25万元的税额。当慈善捐赠对象是货物时，在非特殊事项下，即使是以公益为目的，增值税也未给予任何支持，而企业所得税则表示一定的鼓励。与情形一相类似的，还有情形二。

情形二：当捐赠人以服务作为慈善捐赠的对象时，增值税和企业所得税的规定同样有所区别。增值税对捐赠服务只强调以公益为目的，不具体区分是否特殊事项，皆可以免除增值税纳税义务，即无偿提供服务，用于公益事业或以社会公众为对象的，无需视同销售计算缴纳增值税。企业所得税不论捐赠对象具体是什么，对于公益性捐赠支出，都再进一步区分是否属于特定社会组织（如中国红十字会、中华健康快车基金会和孙冶方经济科学基金会、中华慈善总会等）和特定机构场所（如公益性青少年活动场所、非营利性的老年服务机构），或是否属于抗震救灾、冬奥会、扶贫、新冠肺炎疫情防控等特殊事项，对属于特定社会组织和特定机构场所或特殊事项的，其公益性捐赠支出给予全额税前扣除的待遇，否则需要遵循限额税前扣除的规定，在三年内扣除。当慈善捐赠对象是服务时，企业所得税更加审慎，给予的税收支持力度小于增值税。

综合情形一和二，相同的慈善捐赠情形，增值税和企业所得税给予的税收待遇不同，不能完全适应税法鼓励捐赠的要求。

2.各税种对于慈善捐赠的途径要求不一致。

对于慈善捐赠的途径《慈善法》第三十五条规定，“捐赠人可以通过慈善组织捐赠，也可以直接向受益人捐赠”。但从税收制度上看，各税种在鼓励慈善捐赠的同时，对于慈善捐赠的途径通常都有设置相关要求。

为支持抗震救灾、冬奥会、扶贫、新冠肺炎疫情防控等事项捐赠货物，增值税给予免征优惠的同时，一般要求捐赠人通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关进行捐赠；但在捐赠服务、无形资产、不动产时，增值税给予免征优惠只要求符合公益目的，未对捐赠途径作进一步规定。企业所得税和个人所得税在给予慈善捐赠限额扣除或全额扣除时，一般也要求捐赠人通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关进行捐赠。土地增值税将房产所有人、土地使用权所有人捐赠房屋产权、土地使用权的行为排除在征税范围之外，条件之一也是要求捐赠途径是通过中国境内非营利的社会团体、国家机关。由此可知，除增值税对“捐赠服务、无形资产、不动产用于公益目的”未要求捐赠途径，其他情形下，税法只对间接途径捐赠给予鼓励，这是各税种对于慈善捐赠的途径要求第一个不完全一致之处，可能造成征管漏洞。

各税种对于慈善捐赠的途径要求第二个不一致之处体现在对受赠社会组织的性质如何认定。企业所得税对受赠社会组织，不仅要求其依法设立或登记并按规定条件和程序取得公益性捐赠税前扣除资格，在社会组织运行过程中，若出现《财政部 国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]124号）和《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》（财政部公告2020年第27号）规定的负面情形，即使该社会组织未被撤销登记，也取消其公益性捐赠税前扣除资格。而其他税种，对受赠社会组织的性质仅提及要求公益性、非营利性，未对社会组织在存续期间的行为作进一步规定。如果该公益性社会组织在存续期间作出违规行为（但登记管理机关并未限其停止活动，也未予以撤销登记），对这些有过“负面记录”的公益性社会组织，是否还能继续认定为符合条件的受赠途径，企业所得税之外的其他税种缺少具体规定。

三、完善慈善捐赠税收制度的建议

（一）进一步扩大慈善捐赠税收优惠

1.加大对捐赠人的流转税税收优惠力度。

优化慈善捐赠的流转税制度，基本思路在于区分实物捐赠的方式并给予不同税收待遇。如果捐赠人通过公益性捐赠的方式进行实物捐赠，则应适当免除其流转税义务；反之，捐赠人通过其他非公益渠道进行的实物捐赠，不给予流转税优惠。具体来说，捐赠人将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及部门等国家机关，无偿捐赠用于慈善事业的，建议减免征增值税、消费税，无需视同销售。这样既充分发挥税收对慈善事业的激励作用，又方便税务机关管控。

2.扩大慈善组织免税收入范围。

增加非营利组织企业所得税免税收入项目，对非营利组织从事营利活动满足一定条件时，其收益准予纳入企业所得税免税范围。对上述限定条件作如下思考：

首先，保持非营利组织的“非营利”性质。如前文所述，非营利组织的“非营利”性质体现在设立目的非营利和禁止分配上，非营利组织从事营利活动必须坚持这两个原则，即以营利活动作为中间手段，所获收益是为了更好地实现非营利的目标，而非进行利润分配。其次，限制非营利组织从事营利活动的范围。非营利组织充分、高效运用公益财产的同时，也要防范风险，以公益财产保值、增值为目标，设置负面清单，禁止非营利组织从事某些风险较大的营利活动。第三，限制非营利组织从事营利活动的规模和收入比例。非营利组织的性质要求其日常以从事公益活动或非营利活动为主，从事营利活动仅作为补充公益财产的中间手段，应限制营利规模和收入比例，否则有违设立宗旨。从市场竞争的角度看，如果非营利组织允许大规模进行营利活动，而获取收益又准许免税，这对其他市场竞争主体不公平，也不利于维护市场秩序。从非营利组织自身管理的角度看，工作人员主要精力应集中在公益事业上，营利活动的规模过大易造成工作人员精力分散、人手不足等问题，甚至无心做好主业。因此，非营利组织从事营利活动的规模和收入比例十分必要。第四，非营利组织从事营利活动还需要关注财务、资产管理制度及经营模式等问题，可参照《慈善组织保值增值投资活动管理暂行办法》，作为税法与《慈善法》衔接的体现。

3.补充受益人税收优惠制度。

建议对受益企业通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门取得的慈善捐赠物资，免征企业所得税，既有利于充分发挥慈善捐赠的帮扶作用，又完善了慈善捐赠的税收制度体系。

（二）完善慈善捐赠所得税税前扣除制度

1.统一公益事业捐赠票据。

为避免实践中不断出现捐赠人取得的异地公益事业捐赠票据不被主管税务机关认可的情形，建议统一全国公益事业捐赠票据印制式样，包括统一捐赠票据内容和格式，一方面便于税务机关判断捐赠票据的合规性，提高监管公益性捐赠的效率，另一方面也帮助捐赠人顺利在税前抵扣公益性捐赠支出。

2.增加个人慈善捐赠支出结转扣除制度。

个人超出限额的慈善捐赠支出不能结转至以后年度扣除不利于发挥税法对慈善事业的激励作用，建议建立结转扣除制度，对个人当年超过公益捐赠法定扣除限额部分，允许结转至以后年度扣除，但需限制在一定的抵扣年限内，从而降低个人慈善捐赠成本，鼓励更多人参与慈善捐赠。

（三）加强慈善捐赠税收征管工作

一个完整的慈善捐赠税收制度，既需要不断完善税收优惠政策以促进慈善事业发展，又需要建立相应的税收征管机制来规范慈善活动。目前在规制慈善活动方面，缺少具体税收制度，现有的财税文件强调监督慈善组织各项行为活动，对捐赠人和受益人这两个主体的直接管理较少。对于如何防止捐赠人和受益人借助关联捐赠逃避纳税义务，尚无明确的工作机制，为此，提出以下建议：

1.明确主体责任。慈善组织应当按照《慈善法》的规定，每年按时向其登记的民政部门报送慈善捐赠工作报告等资料，对于捐赠人与慈善组织约定受益人的捐赠协议，应在报送工作中如实向主管民政部门汇报，便于民政部门了解相关信息。民政部门应当依法履职，在监督检查慈善活动中对指定受益人的捐赠应关注是否存在利害关系，涉及税法规定的关联关系判断，应交由同级税务部门审查确定。税务部门应当协助同级民政部门鉴别是否存在关联行为并及时反馈意见，在日常办理公益性捐赠支出税前扣除工作时除了关注捐赠票据的规范性和慈善组织是否具备税前扣除资格外，应注意审查捐赠人有无指定捐赠，若有，与被指定的受益人是否独立，务必把握好每一工作环节的细节问题。

2.建立部门信息沟通机制，加强会商、协调。一是在同一地区同级税务部门和民政部门之间建立信息通道。民政部门定期将慈善活动开展情况作为工作信息交换给税务部门，税务部门整理工作意见并及时反馈民政部门，也可通过部门会议进行工作会商。二是在异地税务部门之间建立信息通道。可以考虑在金税三期系统中增加“慈善捐赠所得税管理异地协查”模块，方便捐赠人主管税务机关与慈善组织主管税务机关及时交换信息。

3.加大惩戒力度。对于捐赠人利用关联捐赠逃避纳税义务的行为，一经发现，禁止其将捐赠支出税前扣除，已经扣除的按照《税收征管法》追缴税款及滞纳金。将关联捐赠行为纳入税务失信行为进行管理，与捐赠人纳税信用等级挂钩。对捐赠人逃税金额较大涉嫌犯罪的，依法移送司法机关追究刑事责任。对参与逃税的关联受益人比照上述制度惩戒。

（四）加强各个税种的税收政策协调

慈善捐赠的税收制度是由各个税种的相关税收政策共同组成，宗旨在于支持慈善事业发展。税收制度的构成不是各税种政策的简单叠加，应是各税种在共同的立法精神指导下，按照各自的税收逻辑制定出能相互衔接的政策集合。政策的衔接性，要求不同税种对同一件事的规定不能有冲突，或是情况界定不一致，否则不仅给纳税人带来政策适用上的疑惑，也可能使得税务机关在征管上不到位，进而无法完全实现政策目的。针对目前各个税种对慈善捐赠的税收规定存在不完全衔接的问题，提出如下建议。

一是对相同的慈善捐赠情形，协调增值税和企业所得税给予相同的税收待遇。对一般事项中，捐赠人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门捐赠货物，建议给予增值税减免征优惠，与企业所得税允许将捐赠支出限额扣除相协调。对捐赠人用服务作为慈善捐赠的对象时，建议企业所得税不区分是否特殊事项，对无偿提供服务的公益性捐赠支出都给予全额税前扣除的待遇，与增值税完全免征的规定相协调，体现税法鼓励捐赠人除金钱、实物之外，实施更多形式的慈善捐赠，满足不同受赠需求。二是统一各税种对于慈善捐赠的途径要求。税法提倡捐赠人通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关进行捐赠，是规范慈善捐赠的一种方式，通过限制慈善捐赠的途径，降低以捐赠之名恶意逃税谋取私利的风险。对于“无偿提供服务、转让无形资产或不动产用于公益事业或以社会公众为对象免征增值税”这一规定，建议明确捐赠途径为“公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关”，弥补征管漏洞。对受赠社会组织的“公益性”认定，应考虑从注册登记到运行直至注销登记全过程，对出现过“负面情形”但未撤销登记仍在存续的社会组织，各税种应进一步增加规定将其排除在慈善捐赠的受赠途径之外，不给予相关税收支持。

 

（作者单位：国家税务总局莆田市税务局）

 

【参考文献】（略）