林梅凤、陈文裕
摘要：随着共建“一带一路”的推进和深入，加强税收合作、最大限度消除涉税争端、增强税收确定性更显重要。探索健全公平有效的“一带一路”涉税争端解决机制，要抓住完善阿斯塔纳“一带一路”税收合作倡议的机遇，妥善处理世界格局变化引发的税收安全担忧，推进设立“一带一路”涉税争端协调机构，以期提升涉税争端解决效率和执行力。
关键词：一带一路 涉税争端 解决机制 协调机构
随着共建“一带一路”的推进和深入，加强税收合作、最大限度消除涉税争端更显重要。2018年5月16日，来自“一带一路”50多个沿线国家、地区和国际组织的税务官员，就推进税收法治、强化税收征管合作、优化纳税服务、提升涉税争端解决能力等议题达成广泛共识，联合发布《阿斯塔纳“一带一路”税收合作倡议》，标志着健全“一带一路”涉税争端解决机制迈出了实质性的一步。但该合作倡议目前还只是一个解决税收争端方向性的指引，在具体操作层面上还需要进一步深入研究、凝聚共识。
本文的涉税争端，仅限于“一带一路”沿线国家或地区政府之间的涉税争端、属于国际贸易领域的关税争端二种类型，并不包括征税机关与涉外投资者之间的涉税争端。通常情况下，第三种类型的争端主要通过国内法机制来解决，而前二种类型只能通过国际机制解决。
一、文献综述
“一带一路”倡议提出五年多来，国内外学者致力于探讨完善国际税收规则，着力消除税收壁垒、提升税收争端解决效率和执行力，为共建“一带一路”献计献策。
在构建涉税争端解决机制方面，艾菲教授认为国际税收争端的规制实质，是一个协调行动的问题，必须放在协调行动和广泛的多边基础上探讨和解决,建议参考适用的涉税争端解决机制包括：税收协定框架下的互相协商程序、国际仲裁和国际司法等。更多财税学者着眼于《经合发组织协定范本》和《联合国协定范本》之“特别规定”中的“相互协商程序”条款，指出涉税争端的复杂性日益凸显，相互协商程序（MAP）逐步显现固有的缺陷和短板：与税收公平原则相悖、相互协商程序实效依赖于各国国内法、主管税务机关处置能力和解决意愿较低、投资者参与权缺位等问题。徐妍（2018）进一步提出以国际司法程序弥补MAP程序不足，基于该程序通过共同明确并认可的规则解决争端，具有强制力和高效性；共建“一带一路”所倡导互利共赢促发展的理念在税收合作领域的体现，使司法程序更容易被沿线国家所接纳和使用，但采取国际司法程序解决税收争端的前置条件，必须取得双方或多方当事国的一致同意。阎愚（2016）跳出MAP框架，建议引入具有法律约束力的税收仲裁机制，仲裁程序的灵活性和成员的可选择性，可以保证涉税主体充分的参与权，克服国际司法灵活性较低的缺陷。沈昳瑾（2012）认为，不论是传统的MAP还是新加入的仲裁程序，运行中仍然存在诸多弊端，增加纳税人参与度、改善透明度、决定做出期限和决策程序等事项，都需要通过OECD和各国的共同努力。
在设立涉税争端协调机构方面，程永昌（2006）认为，WTO涉税争端解决机制在组织机构、处理争端方法较以往的国际组织争端机制具有实质性的进步，集中体现在：一是WTO专设非常设性质的争端解决机构专家组，具有设立的自动性、人员的稳定性、人员组成的非选择性鲜明特征，确保专家组具有明显的司法性；二是常设上诉机构，其成员由权威的专业人士构成，负责处理专家组案件之外的上诉事宜，审查范围限于专家组报告提出的法律问题，以及专家组对适用法律的诠释；三是总干事，是在争端解决方法和程序中发挥作用的辅助性争端解决机构。还有研究者建议，设立对接国际投资争端解决机构、国际法庭与亚洲税收管理与研究组织等机构的争端协调机构，类似于在最高人民法院设立国际商事法庭，牵头组建国际商事专家委员会，支持以仲裁或调解的方式解决“一带一路”国际商事纠纷（包括涉税争端），推动建立诉讼、仲裁、调解有效衔接的多元化服务保障机制。
综上所述，随着“一带一路”沿线国家和地区“走出去”和“引进来”投资企业快速增长，经贸关系越来越紧密。当某国政府出现违反税收协定不当征税，就会对资源的转移和配置产生负面影响，损害缔约国另一方利益，进而影响“一带一路”沿线国家和地区的投资环境，扭曲市场资源配置。在解决涉税争端方面，“一带一路”沿线国家和地区政府间有着共同利益，同样关注税收安全隐患。因此，在阿斯塔纳“一带一路”税收合作倡议的框架下，有必要设立一个公平有效的涉税争端协调机构，着力提升税收争端解决效率和执行力，营造公平、透明、可预期的法治化营商环境，成为了一个有价值的课题。本文的创新点，在于将涉税争端从国际法律纠纷、国际商务纠纷中剥离出来，作为一个独立的问题进行探讨。
二、机遇与挑战
当今世界面临百年未有之大变局，“一带一路”沿线国家和地区政府之间依存日益加深，但也面临诸多挑战。在健全“一带一路”涉税争端解决机制方面，主要有三大机遇和三大挑战。
（一）三大机遇
1.人类命运共同体理念认同度提升
2.共建“一带一路”倡议行稳致远
数据显示，2013年至2018年，我国企业在“一带一路”沿线国家建设一批经贸合作区，直接投资超过900亿美元，年均增长5.2%，带动当地就业近30万人，给普通民众带来实实在在的获得感；在沿线国家新签对外承包工程合同额超过6000亿美元，年均增长11.9%，有效夯实当地基础建设。以“六廊六路多国多港”合作为主线的硬联通国际合作不断深入，目前我国已与126个国家和29个国际组织签署“一带一路”合作文件，与“一带一路”沿线国家货物贸易总额超过6万亿美元。数据的背后，见证了共建“一带一路”倡议顺应时代要求和各国加快融合发展愿望，得到越来越多国家和国际组织的积极响应，彰显共建“一带一路”强大的生命力和创造力。
3.税收合作力度进一步增强
随着共建“一带一路”深入推进，优化区域生产要素配置、消除跨境投资障碍、推动经贸合作，期待进一步加强税收合作、最大限度消除涉税争端。在2014年11月的G20峰会上，习近平总书记提出“加强全球税收合作，打击国际逃避税，帮助发展中国家和低收入国家提高税收征管能力”来增强世界经济抗风险能力；2016年9月，G20领导人峰会达成“深化国际税收合作，促进世界经济增长”的共识，推动包容和联动式发展。2018年5月，首届“一带一路”税收合作会议形成构建“一带一路”税收合作长效机制的框架性构想；2019年4月，34个国家和地区税务部门共同在首届“一带一路”税收征管合作论坛上签署《“一带一路”税收征管合作机制谅解备忘录》，建立透明、高效、稳定和可预期的税收合作机制，构建增长友好型税收环境。中国积极参与国际税收合作，先后加入《多边税收征管互助公约》《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的（BEPS）多边公约》等多边合作机制，与111个国家和地区签订双边税收协定和安排，推动构建合作共赢的新型国际税收关系，提高涉税争端解决效率，增强跨境投资者税收预期；发布84份国别税收投资指南，为跨境经贸活动提供税收政策帮助。此外，“一带一路”涉税情报交换机制和争端解决机制逐步完善。
（二）三大挑战
1.联合国影响力下降倒逼国际秩序重组
近年来，综合性国际组织联合国在发挥维护世界和平等诸多重要职能中步履维艰，在协调各国利益中面临诸多挑战。除了安理会常任理事国席位增加问题，美国接连“退群”、“挟天子以令诸侯”倾向成为削弱联合国影响力的最大因素。比如未经联合国安理会许可，美国发动第二次海湾战争、承认耶路撒冷为以色列首都等重要国际事件，联合国无力担当约束强国的仲裁机构重任。同时，联合国签署许多有利于人类发展的协定，由于这些协定涉及成员国数量多，各方利益成分复杂，致使许多协定执行不力未达到预期目标，甚至成了“空头支票”。加上G20集团的强势冲击，进一步削弱联合国在处理国际问题上的影响力。强权国家操控下的联合国，面对国际紧张局势，很难有大作为，倒逼各国更倾向于寻求其他国际平台实现自身利益诉求。
2.逆全球化经贸摩擦影响全球税收治理
3.新一轮减税风潮引发恶性税收竞争
2017年底，美国总统特朗普签署大规模减税法案，将企业所得税税率从35%降至21%，下调大部分个人所得税税率。在全球经济艰难复苏的背景下，美国大规模减税，将引发减税风潮全球范围跟进，各国争相降低本国税率及采取税收优惠政策，形成潜在的税收竞争能力，其负外部性直接侵蚀他国的税基，即税收竞争的负面效应“恶性税收竞争”。从经济学角度上，花费最少的成本(税收减免的损失)获得较大的收益(吸引大量外国资本，进而增厚税源)，本质上是一种逐利的驱动，其深层次的矛盾在于国家税收主权和经济全球化的冲突。可以预见，各个主权政府在很长一段时间仍需倚靠税收政策谋求全球化的本国利益。因此，加强税收合作,健全涉税争端解决机制，才能最大程度地消除有害税收竞争带来的负面效应 ,减少税收政策负外部性，兼顾强化本国税收安全性。
三、出路：设立“一带一路”涉税争端协调机构
随着阿斯塔纳“一带一路”税收合作倡议的推进，设立一个致力于区域内涉税争端解决的专门机构，成为应对部分沿线国家或地区税制立法落后、缺乏政治互信基础以及国家间利益博弈的必选项。
（一）设立“一带一路”涉税争端协调机构的必要性
在阿斯塔纳“一带一路”税收合作倡议框架下，设立一个解决涉税争端的专门机构，有利于维护沿线国家和地区政府的税收利益，协调推动税制改革，提升参与共建“一带一路”的积极性。
1.有利于高效整合“一带一路”涉税争端协调资源
推进“一带一路”建设过程中，涉税争端协调的政治性、关联性和复杂性强，处置响应过程时间长、效率不高，甚至需要国家外交协调与斡旋。目前沿线国家和地区缺乏能够整合各类涉税争端管理职能的权威常设机构，各国大多以行业主管部门为牵头单位来统筹协调和应对涉税争端。随着“一带一路”建设的推进，以“条”为单位的应对模式与涉税争端风险“跨界”资源需求之间的矛盾逐渐显现，这就要求必须依靠一个超越国家主权的解决涉税争端协调机构，来实现“条”与“块”资源的快速融合共享。
2.有利于构建“一带一路”涉税争端解决长效机制
着力构建更高层次、更加全面、更加高效、更加公平、更加多元的涉税争端解决长效机制，是“一带一路”沿线国家和地区共同发展的强烈愿望，符合沿线国家之间现实利益的需要，有利于推进贸易和投资自由化便利化，增强税收确定性，增进投资者信心。同时，设立一个更加机制化、实体化、规范化的涉税争端协调机构，有利于完善全球税收治理体系。在具体的涉税争端诉求上，无论特定案件的相互协商程序、解释性相互协商程序、立法性相互协商程序，还是国际税收仲裁、国际税收司法，目前单一、局限的涉税争端解决机制无法应对复杂多变的现实涉税争端，更无法坐实确定性的解决方案。加上“一带一路”部分沿线国家税制不健全，征管环境不佳，迫切需要加强国家间税收合作，推动设立一个权威的涉税争端协调机构。
（二）设立“一带一路”涉税争端协调机构的可行性
基于“一带一路”沿线主权国家平等的国际法原则和税收管辖权独立原则，政府之间的涉税争端一般是通过国际机制解决。比如通过谈判或调解的外交手段、国际税收协定规定的相互协商程序、第三方仲裁或司法的法律手段来解决。
1.法律政策支撑
在“税基侵蚀与利润转移”（BEPS）第14项（使争议解决机制更有效）行动计划中，要求各国主管当局提高涉税争端相互协商案件的效果和效率，消除落实BEPS成果过程中可能出现的不确定、双重征税等负面影响，及时处理预期增加的相互协商程序，保护纳税人利益。多边税收征管互助公约、阿斯塔纳“一带一路”税收合作倡议、“一带一路”税收征管合作机制谅解备忘录，为构建税收合作长效机制、设立一个权威的涉税争端协调机构提供了良好的法律框架支撑，有助于提升涉税争端解决效率和执行力。目前中国已成立了“一带一路”（中国）仲裁院(武汉仲裁委员会)，形成初步的涉税争端仲裁体系。
2.现有平台支持
政策沟通方面，目前“一带一路”沿线有125个国家和29个国际组织签署多边或单边合作文件，合作开拓第三方市场；贸易畅通方面，“一带一路”沿线国家共建的经贸合作区稳步推进；设施联通方面，以“六廊六路多国多港”合作为主线的硬联通国际合作项目扎实推进；资金融通方面，“一带一路”20多个沿线国家建立双边本币互换安排、7个国家建立了人民币清算安排，中国与国际货币基金组织联合建立了能力建设中心，以及亚投行的有效运转和丝路基金的成功发行，为设立解决“一带一路”涉税争端提供平台支持。而OECD在损害税收竞争方面的失败案例则进一步辅证，必须有一个专门国际税收机构履行协调职能，才能彻底遏制有害的全球税收竞争。
（三）设立“一带一路”涉税争端协调机构的具体路径
解决“一带一路”涉税争端具有复杂性、特殊性，需要沿线国家和地区将部分权力下放给“术业有专攻”职能部门，以提高协调的效率和效果。
1.机构设计
根据“一带一路”涉税争端解决机制的法律框架授权，设立涉税协调的专门机构，包括研究机构、仲裁机构和执行机构。涉税争端解决机制在整体设计时，应遵从机构的独立性、公正性、高效性的宗旨，以确保其发挥解决争端的主导作用；涉税协调机构应定位为专门解决“一带一路”涉税争端的独立国际组织；还要明确研究机构、仲裁机构和执行机构的职责分工与专业人员组成，以强制力的法律责任确保绝对的独立地位，防止沦为发达国家操控的工具。
（1）研究机构主要职能：一是研究相关国家的税收政策背景及争端焦点，以期为执行机构提供有效的依据；二是为法律机制的完善提供可靠建议，涉税问题具有专业性，亟需专门的研究机构将“一带一路”沿线国际的诉求融入区域税收新机制；三是以制度形式确定定期和不定期相结合的会议模式，召集各国税务负责人或者涉税联络人，研讨区域疑难问题，加强沿线国家的对话，促进争端的有效解决。研究机构一般以税务专家组成，研究“一带一路”甚至全球最新的涉税问题，定期更新科研报告，服务沿线国家的发展，甚至为当事人申请的税收争端提供咨询建议。
（2）仲裁机构主要职能：负责双边或多边涉税争端裁决。对于仲裁机构的设置，由于沿线参与国多数不是OECD成员国，可借鉴欧盟的专家名单模式，在“一带一路”涉税争端解决机制中规定由涉案参与国自行建立仲裁委员会，具有临时性。由5人或7人等多个单数组成，其中涉案方各指派一名代表，再从涉案成员国提名其他有资格人选，可以是沿线其他国家的居民，也可以是居住在适用“一带一路”涉税争端解决机制辖区内的代表，前提是这些代表必须具有独立性和专业性。在仲裁规则适用方面，可以借鉴美国和加拿大的“棒球仲裁规则”，要求争端方国家在规定期限内向仲裁庭提交各自的解决方案建议，然后由仲裁庭从中选取其中一份作为最终裁决，有助于提高争端的解决效率。
（3）执行机构主要职能：负责组织磋商和落实税收协调措施，同时负责监督实施。通过强制的执行力保障协调措施的公信力，维护研究机构和仲裁机构的权威性。为防止潜在涉税争端的发生，执行机构应及时将执行情况和问题反馈给研究机构，提请完善争端条款，以增强涉税争端解决机制的前瞻性、确定性和可操作性，减少涉税争端滋生的空间。
2.机构配套
比如中国，国家层面可考虑在国家安全委员会之下，专门设立“一带一路”涉税争端协调中心，作为对应“一带一路”涉税争端协调机构的最高决策和议事协调机构。外交部、商务部、财政部、海关总署、国家税务总局等现有涉外管理机构统一纳入国家安全委员会框架之下，接受统一领导进行应对处置。双边或多边涉税争端协调中心在权限范围内无法协调或裁决的涉税争端，或遇到需要解释或修订现行协调规则的情形时，可提交“一带一路”涉税争端协调机构统一处理。
3.机构职能
（1）完善“一带一路”涉税争端沟通协调机制
完善常态化的“一带一路”涉税争端沟通与信息共享机制，依托税务局长定期会晤机制、完善税收协定网络、加强征管能力与人才建设等拓展税收合作措施，推进重大涉税争端信息实时共享；通过召开税收合作会议加强对话沟通、寻求共赢途径，推动国际税收规则完善，着力消除税收壁垒，为推进贸易和投资自由化便利化创造更加公平公正的税收法治环境；通过拓展双边、多边合作，共同提高税收征管能力，推动营商环境优化。
（2）加强“一带一路”涉税争端风险预警评估
依托“一带一路”涉税争端协调机构，整合现有国际涉税争端风险研究资源，加强“一带一路”涉税争端风险评估与预警发布。各国涉税争端协调委员会要为协调机构的运行提供信息资源支持，建立一体化“一带一路”涉税争端风险信息平台，系统、客观地开展“一带一路”沿线国家或地区涉税争端风险评估，重点关注并持续跟踪有关国家或地区的税收管辖权争议、国际双重征税争议、国际避税争议、国际贸易关税争议等方面，定期或适时向“一带一路”沿线国家或地区公布。通过制度化建设，供沿线国家或地区推进重大项目投资建设可行性和安全性的研究论证参考。
（3）构建“一带一路”涉税争端协调预案体系
推进“一带一路”涉税争端协调预案体系建设，结合沿线国家和地区的具体涉税争端风险和实际情况，推广情景构建技术，建设具有针对性和可操作性的协调预案体系，推进公正合理地解决区域内投资争端的制度创新，并兼顾以发展中国家为主的地缘性特征，着力提升涉税争端协同解决能力，促进“一带一路”区域经济发展。
四、结束语
在阿斯塔纳“一带一路”税收合作倡议的框架下，健全区域内涉税争端解决机制，设立“一带一路”涉税争端协调机构，充分发挥第三方机构争端解决作用，妥善处理不断增长的涉税争端，优化营商环境，增强税收确定性，增进投资者信心，对推动全球化税收合作，密切“一带一路”经贸关系，有着十分重要的意义。
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作者单位：国家税务总局云霄县税务局林梅凤
国家税务总局漳州市税务局陈文裕
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