黄敏

 

近年来，随着我国经济由高速增长向高质量发展，营商环境问题越来越受到政府和社会各界的重视。2018年开年以来两次国务院常务会议都聚焦营商环境议题，提出深化“放管服”改革，以简政减税减费为重点，进一步优化营商环境。而税务营商环境涉及纳税人的负担，无疑是其中的重点之一。本文拟在梳理有关全球税收营商环境资料的基础上，对各国在改善营商环境方面代表性改革经验进行比较、归纳，寻找对中国具有借鉴意义的一些做法，提出改善建议。税收制度的现代化是营商环境的一个重要组成部分，进一步完善税制与征管，改进纳税服务，优化税务营商环境，增强中国经济综合竞争力，在当前具有特殊意义。

一、基于世界银行报告的税务营商环境指标分析

纵览国内外关于税务营商环境的各种研究文献，世界银行每年发布的《全球营商环境报告》（Doing Business）因全面深入而备受瞩目。该报告自2006年版开始引入纳税指标集（paying taxes)，用以衡量一个国家（地区）的整体税务营商环境。

（一）纳税指标的内涵

纳税指标(paying tax司旨在考察一国（地区）纳税的便利化程度，通过研究一家中型企业在一年中必须缴纳的各种税费以及因缴纳税费、遵从纳税而产生的相关负担，分析影响企业创办、经营发展的各国（地区）整体税务环境因素。纳税指标具体包括：纳税数fl (Payments)、纳税时间（Time to comply)、 总税率（Total tax rate）与报税后指标(Post-filing index）四个子指标，这些指标按一定权重加总后作为一个国家（地区）的税务营商环境总体水平的评判标准。

1.“纳税数目”是指企业缴纳的各种税费的数量，包括非由企业实际承担的消费税（增值税、销售税或其他货物劳务税）及雇员承担的劳动力税。

2.“纳税时间”是指一年里准备纳税资料、填写纳税申报表和支付税款的时间，以小时为单位记录。

3.“总税率”等于税费总额与商业利润的比值。税费总额是指企业一年中缴纳的各类税费总额，具体包括公司所得税、社会保障缴款、雇主支付的劳动力税、财产税、财产交易税、股息税、资本利得税、金融交易税、垃圾税、车辆与道路税及其他税费，但不包括企业代扣代缴的个人所得税，也不包括增值税、销售税等。但“纳税数目”包括增值税等货物劳务税。商业利润(commercial profit）是指企业税费缴纳之前的纯利润，不同于通常会计意义上的税前利润，因为后者扣除了相关税金。此处的商业利润是不扣除任何税金的纯利润。这样，“总税率”衡量的是一家企业一年里所实际承受的所有税费负担，与一国名义税率的内涵也有所不同。

4.“报税后指标”是2017年报告新增的内容，包括增值税出口退税、税务审计和行政税务上诉等，涵盖报税后的流程。该报告认为，在很多经济体中，报税后程序体现了纳税人与税务当局之间最复杂的关系。这些新数据能显示哪些国家的报税后程序更有效率以及各个经济体整体税收合规成本不同的原因，因此可以更好地反映一国（地区）整体的税务环境。

（二）透过纳税指标看各国税务营商环境的差异

世界银行2017年《全球营商环境报告》根据纳税指标评分，选出表现最佳、最差的国家（地区）。如表1所示，最佳表现与最差表现的评分差距非常大。 表中纳税指标最近一次的数据搜集完成于2017年6月1日，记录的实际是2016年（1月1日至12月31日）的纳税数据。

四类纳税指标表现最佳和最差的比较

具体纳税指标	表现最佳的国家（地区）	最佳表现	最差表现
纳税数目（个／年）	沙特阿拉伯	3	63
纳税时间（小时／年）	新加坡	49	696
总税率（%)	新加坡	26.1	84
纳税后指标	新加坡	100	0
遵从VAT出口退税的时间（小时）	克罗地亚、荷兰	0	50
获得VAT退税的时间（周）	奥地利	3.2	55
遵从公司所得税审计的时间（小时）	立陶宛、葡萄牙	1.5	56
完成公司所得税审计的时间（周）	瑞典、美国	0	32

资料来源: The World Bank. Doing Busiriess 2017: Equal Opportunity for AlI[EB/OL].(2016-10-25)[2017-10-26] http:llwww.doiiigbusiness.org/reports/g1obal-reporte/doing-busines-2017.

（三）纳税指标中所在的不足

含纳税指标的《全球营商环境报告》已发布12 版，在国际上认可度较高。报告旨在通过对各国税务营商环境的评分，激励各国改革税制、改善征管、降低纳税成本，让纳税遵从更有效。但是世界银行的营商环境评价指标至今仍然存在不足，还没有包含许多重要的政策领域，如宏观经济稳定性、金融体系发展。同样。营商环境中的纳税指标也未包括税收管理的廉洁公正程度、税务争端解决时效等一些重要方面。

二、优化税务营商环境的国际改革经验

考虑到纳税容易度单项排名居世界前列的经济体基本上都是人口和经济总量小的国家和地区，且其中一半的经济体都属于避税港，对我国这样一个人口大国和经济大国的借鉴意义可能不大，因而本文以世界银行报告的税务营商环境报告2016-2018版总排名连续位居前10位的9个经济体中的5个非避税港国家（韩国、美国、英国、挪威、瑞典）为主要样本，希望通过借鉴这些先进经济体的税务营商环境，分析存在的差距，提出相关优化意见。        

（一）税费制度的影响

（普华永道）PWC在对各经济体排名时将企业缴纳的税费整合为三类：公司所得（利润）税、劳动税（包括社会保险费）和其他税费。但是企业代扣代缴的税款（如个人所得税）或者代征交给税务机关、企业并不承担税负的税款不包括在内。由于我国营改增后企业承担的税费负担主要是三种：企业所得税、社会保险费和增值税。这三种税费正好对应了PWC的上述三类税费。根据PWC《纳税报告（2018版）》，全球平均总税率多年来一直保持相对稳定，2016年为40.5%。我国的总税率67.3%远高于世界平均水平和所有营商环境先进经济体。在总税率67.3%中，企业所得税为11.1%，社会保险费为48.1%，其他为8.1%。

1.从社保费制度来看，营商环境先进经济体中大部分国家和地区的企业缴纳的社会保险费费率都在15%以下，并且以当期工资收入为缴费基数。如美国雇主和雇员按照相同的比率缴纳社会保险税，2018年度OASDI（老年、遗嘱和残疾保险）的税率各位6.2%（年缴税工资最高为12.84万美元）；医疗保险各为1.45%（无缴税上限）。已婚雇员个人工资收入超过12..5万美元、单身个人工资收入超过20万美元的，需要另缴纳0.9%的额外医疗保险。一些国家如英国、挪威还设置了免征额，如英国2017-2018纳税年度对雇员每周收入中未超过157英镑的部分，不论是雇主还是都免缴国民保险费。超过157英镑的部分，对雇主按13.8%缴纳国民保险费，对雇员则按两档累进费率计缴：157.01英镑到866英镑，缴纳12%；超过866英镑的部分，缴纳2%。

2.从企业所得税制度来看，国际营商环境先进经济体的公司（企业）所得税优惠主要应用于企业创业投资期和研发实施期，对收益分配期一般不再给予税收优惠。比如，许多国家（如美国、英国、瑞典、挪威）对企业经营净亏损予以长期甚至无限期结转，对企业研发给予高倍率（如200%以上）加计扣除或给予比率的税收抵免，其中对中小企业的激励力度往往更大，但少有经济体对已经成长起来进入盈利阶段的某类企业（如搞技术企业）的利润给予低税率优惠。

3.从增值税制度来看，关键看一般纳税人的剩余进项税是否能留底，不能退税的话，这样当年未能得到抵扣的留抵税款自然增加了企业税负。在增值税制成熟的国家，企业剩余进项税额通常在在一个月之内退还。如挪威在纳税申报截止日期结束后3周内退还，英国在30天内退还，瑞典则是在税务机关作出纳税评定之后立即自动退还。

（二）税费管理的影响

近来来随着大数据、云计算等新技术的应用、越来越多的国家开发了有助于从根本上降低纳税人遵从负担和总从风险、免除办税烦恼的服务项目。一是将纳税事务嵌入纳税人的“自然系统”（如企业的财务系统、会计软件，税务代理人的业务管理系统，个人在线银行业务系统）中，使纳税成为其中的一部分，这样纳税人在办理日常事务之后也自然完成了涉税事项的办理。比如，对企业而言，在发票凭证管理、会计核算和申报纳税一体化后，做完财务报表往往也就自动生成了纳税申报表。二是不少国家（如挪威、瑞典、新西兰、智利等）的税务机关为纳税提供预提（自动生成）纳税申报表服务（包括个人所得税、公司所得税和增值税等税种），不仅大大降低纳税人的准备和申报时间，而且也显著提高了申报准确度。

在传统的日常服务方面，目前不少税收管理措施仍然比较繁杂和耗时。一是在纳税资料报送上，随着大数据的发展，不少国家在幕后就已经掌握了企业生产经营的信息，在所得税申报表之外，往往只要求企业提供少量的支撑材料，甚至不用提供其他材料。比如丹麦在企业所得税纳税申报表之外通常不要求提供任何文件，但是税务机关有权要求企业提供年度财务报告、转让定价文件等资料。二是在纳税期限上。营商环境先进经济体通常对年收入不高的企业采取按季或半年申报，只有对年收入特别高的企业才要求按月申报。如丹麦规定，年收入在500万---5000万克朗的企业按季度申报，只有年收入超过5000万克朗的企业才需按月申报。

三、对我国税务营商环境的几点启示

（一）正确认识税务营商环境指标

在现实中，我们既不能忽视税务营商环境指标，也不能简单地将税务营商环境指标等同于营商环境指标。税务营商环境指标只是营商环境系列指标中的一个，对于投资者而言，是否投资所依据的是营商环境总体指标，而不是单一的税务指标。税务营商环境指标表现上的某些不足是可以通过其他营商环境指标得以弥补的。如果一个经济体市场条件较好，投资者更接近市场会带来更多的市场机会，那么这样的条件就可能弥补税务营商环境的某些不足。其他方面的优势指标也有类似效果。

在经济全球化背景下，一国税收制度建设既要立足本国，也不能漠视其他国家（地区）的税制改革。全球化意味着全球竞争，税收制度的竞争力或多或少可以给本国（地区）带来更多的竞争优势。美国总统特朗普正在加快推行以减税为中心的税制改革，可能带来的冲击不可低估。美国减税影响的不只是美国国内，还会在全球范围内产生减税示范效应，甚至可能再次引领新一轮世界性减税浪潮。对此，中国从总体上必须强化积极财政政策的落实，并以减税政策加以回应。最近，某些地区的逆全球化问题比较突出，但这绝非未来趋势。应对逆全球化的合适做法不是关起国门，而是要进一步加大开放力度，让全球化的互利共赢给各国带来更多的合作机会。

（二）继续深化税费制度改革

1.通过加大财政保障，大幅度降低企业社保费负担率。

首先,增加财政投入和提高管理使用效率,为降低社会保险费费率提供前提保障。一是逐年增加财政支出中对社会保险的财政投入。比较可行的办法是:加快国有股划转社会保险(或将国有资本经营收益划归社会保险基金)的实施, 加大一般公共预算中社会保险补贴的比重等方式逐步还清企业为社会保险制度转轨成本“埋单”的旧账,并加强养老金投资管理，争取“让钱生钱”。二是在社会保险基金的管理和支出，一方面要加强监督，防范社会保险基金的监管漏洞。另一方面,要通过深化医疗体制改革,根治“看病难、看病贵”问题,减少医疗、工伤、生育等保险费的支出成本。 其次,借鉴国际经验,并将缴费基数由个人上年度平均月工资收入改为当月的实际工资收入，将缴费基数的上下限由上年度城镇在岗职工月平均工资的一定比率（倍数）改为固定金额，对月工资未超过下限的,免交社会保险费; 月工资超过上限的,超过部分不交社会保险费。

2.进一步深化增值税制度改革，降低增值税实际税负。一是尽早实施剩余进项税退还制度，减少进项税额留抵制度对企业现金流的负效应。鉴于增值税是我国税收收入的第一大来源，全面实施剩余进项税退还制度对我国税收收入将形成重大冲击，在退税时间上更是无法像许多增值税制度成熟国家那样在一个月内完成,可以考虑先在科技型企业实施，对纳税年度结束后还未抵扣完的进项税额给予退还。二是减少税率档次，简化税率结构，调整不同税率的适用范围,营造简洁透明、更加公平的税收环境,，进一步减轻企业税收负担。

(三)持续推进“放管服”,不断降低税收遵从成本

1.继续简政放权,提高日常服务效率,增加高质量服务供给。首先,充分利用大数据等新技术,把纳税人预填报中报表的服务逐步从增值税扩展到企业所得税、个人所得税等其他税种外，拓展和升级发票管理信息系统， 构建发票管理、会计核算与申报纳税一体化系统。可以借鉴智利经验,在税务总局门户网站建立面向中小微型企业的服务门户,通过该门户不仅可以开具电子发票,而且能自动生成会计记录(日记账、分类账和财务报表)及各主要税种的申报表初稿。

其次,大幅减少需要纳税人填报的表证单书及其内容项目。一是减少单税(费)种纳税申报表种类,尽可能将相关税(费)的申报合并在同一张中报表上。二是减少纳税申报表项目内容及相应材料。随着大数据技术的发展,可通过数据库或第三方能够收集到纳税人准确信息。比如,可通过证券交易所、新三板转让系统网获取上市公司和新三板挂牌企业的年度财务报表 (有更正情况除外)。

第三,给予大部分企业采用较长的申报期限,减少企业申报和纳税次数。大部分经济体的公司所得税按半年、 4 个月或季度预缴,增值税按双月、季、半年或按照营业收入额区别采用不同的申报期。因此,建议除了对大型企业仍按月申报(预缴)，中小型企业可按季或双月申报(预缴)，小微企业可按半年或季进行申报(预缴)。此外，纳悦信用等级为 A 级的纳税人,即便不是小微企业，也建议适用较长的申报期。减少企业的申报和预缴次数，不仅有利于减轻企业的纳税遵从成本，而且能够增加企业的现金流，提高企业的发展能力和竞争力。

2.强化税收执法的针对性、透明性和公正性，有效遏制税收不遵从行为，成为提供高质量的纳税服务有力保障。在优化纳税服务的同时,必须强化税收执法,增强税务机关的监控能力和对税收不遵从行为的查处力度,为全社会提供一个公平公正的营商环境。提升税收管理信息系统的智能化水平,加强税收数据的整合和增值利用,提高执法效率。特别是要利用“互联网+”背景下的大数据和云计算等技术优势,基于纳税申报数据和充分的第三方数据构建税收遵从风险识别和评估模型,为稽查选案提供精准依据,尽可能避免对诚实纳税人的打扰。同时加强对税收执法的监督和绩效考核, 尽可能保障税收执法尤其是税务检查和违法处罚的规范化、透明化。既要避免执法随念性、人情化, 又要防范不作为、不担当。

 

 

（作者单位：国家税务总局福州市税务局）