黄德荣

 

【内容提要】中国、美国世界上两大经济体，两国资本或者企业到对方投资或者投产比较多。美国2018年开始实施《减税与就业法案》,公司所得税法变化巨大。急需分析两国企业（公司）所得税制度之异同，并加以借鉴成为必要。

【关键词】企业所得税  制度  研究

 

中国、美国是世界上GDP超过十万亿美元的仅有的两个大国。美国是中国“走出去”企业及对外资本投资的重要落脚点。2016年至2018年，中国对美国直接投资169.81亿美元、64.25亿美元、74.77亿美元。[1]美国对华直接投资也比较热，2016年至2018年对华实际投入金额31.3亿美元、38.3亿美元、34.5亿美元，2019年1—10月美国对华投资27亿美元，分别位列全球对华投资国家（地区）第四位、第六位、第八位、第六位。[2]了解美国公司所得税制度十分必要。加上2018年特朗普政府实施税改方案，公司所得税法变化巨大。本文就两国企业（公司）所得税制度作比较，就如何完善中国企业所得税制度，更好服务“走出去”企业，提出建设性意见。

一、中美企业所得税制度相似之处

企业（公司）所得税制度是企业（公司）所得税纳税人、税收管理人共同遵守的准则。美国公司收入所得税又称公司税，征收的基本法律是1939年制定的《国内收入法典》，该法典1954年、1986年分别作了修订。中国征收企业所得税的基本法律是《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国税收征收管理法》。中美两国企业（公司）所得税制度在纳税人、征税对象、税率、支出的扣除、税收优惠、应纳税所得额计算等方面诸多相同或者相似之处。

（一）纳税人限定在团体并分为居民和非居民。中国企业所得税纳税人是在中国境内的企业和其他取得收入的组织，但个人独资企业、合伙企业排除在外。美国公司所得税纳税人是法人实体。包括公司、协会组织、股份制公司、保险公司及银行。根据“打钩原则”这些公司限定为根据联邦或者州法律成立、并在这些法律中被描述为股份有限公司、公司、法人团体或者政治团体的经营实体。属于透明实体的S公司、投资公司、境外公司、合伙企业及有限责任公司、慈善机构、养老基金等其他类型的法人实体，无须缴纳或者只需要缴纳部分公司所得税。

中国居民企业包括依法在中国境内成立的企业、依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业有两种类型：一是依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的企业；二是依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但有来源于中国境内所得的企业。美国的居民公司是指根据美国州或者华盛顿特区法律成立的公司，根据境外国家（或地区）法律成立的公司为非居民。

（二）适用比例税率。中国企业所得税法定税率、优惠税率、协定税率均为比例税率。如法定税率25%、20%。美国公司所得税税率适用比例税率。以2016年为例，经营所得和资本利得适用8级超额累进税率，最低税率15%，最高39%。此外，对除S公司和小型C公司之外的其他公司征收联邦替代税，税率为该税种应纳税所得额超过4万美元部分的20%。

美国《减税与就业法案》规定，美国母公司的海外子公司在 1986 年以后产生并囤积在境外的利润，强制性并入美国母公司的利润，按照较低的税率征税。其中，对子公司以现金及现金等价物的形式持有的利润按 15.5%的税率征税；对其以非现金形式（如厂房、设备）持有的利润按 8%的税率征税。此外，为了缓解一次性汇回利润给企业造成的资金流压力，税改法案允许企业在 8 个纳税年度内分期缴纳上述税款。

（三）支出的扣除有诸多共同点。美国对超出规定的工资薪金、与免税相关的费用支出、履行免税义务产生的债务的利息不可税前扣除。股息红利不能税前扣除。中国也是如此。

（四）税收优惠方面有许多相同之处。美国公司购买满足特定要求的州政府和地方政府为公益目的发行的债券从中收取的利息为免税收入。中国企业持有国务院财政部门发行的债券利息收入、地方政府债券利息收入为免税收入。

(五) 企业（公司）应纳税所得额计算诸多相似

两国均适用权责发生制和收付实现制计算应税所得。

两国均实行古典税收制度。即对股息经济性重复征税持否定态度，从而不提供任何方法来消除经济性重复征税。因此，在纳税人就年度利润缴纳企业（公司）所得税之后，公司股东还需要就分得的股息缴纳个人所得税。中国还明确合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。

两国企业（公司）应纳税所得额以会计利润为基础，且多种会计制度并存。中国执行《中华人民共和国会计法》《企业会计准则——基本准则》《具体会计准则》《会计准则解释》《小企业会计准则》《企业财务通则》《金融企业财务规则》《基本建设财务规则》《企业会计制度》《企业产品成本核算制度》等。

美国执行美国公认会计准则，其组成包括会计研究公报AICPA/CPA/ARB,1939-1959,51）、会计准则委员会意见（AICPA/APB,1959-1973,31）、财务会计准则声明、（FASB/SFAS,1973-,1-168）、财务会计概念（FASB/SFAC1-7）、技术公报（FASB/TB）、FASB紧急问题任务组（FASB，EITF）、美国注册会计师协会立场阐述（AcSEC/SOP）、美国证券交易委员会的系列公告（SEC ASR）等。

中美两国均以应纳税所得额×适用税率为基础，扣除可以扣除的税额得出应纳税额。中国应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－允许弥补的以前年度亏损。美国公司所得税的纳税人每一财政年度的收入总额减去准予扣除项目以后的余额为应纳税所得额。扣除项目包括免税所得、折旧和摊销费用、亏损、研究开发费用等。

二、中美企业所得税制度之不同及其分析

中美两国政治、经济制度不同，人文、观念差异颇大。1949年10月1日中华人民共和国成立后，在大陆建立了人民代表大会制度的政体。1776年7月4日，美利坚合众国正式成立，国会为最高立法机构。2016年、2017美国完成国内生产总值18.03万亿美元、18.7万亿美元，居世界第1位。中美互为对方第二大贸易伙伴。中美两国企业（公司）所得税制度尚有不少差异。

（一）征税原则不同。中国定采用“属人兼属地”原则。对公司的境内、境外所得，以及外国公司来源于境内的所得征收所得税。2017 年 12 月 20 日，美国国会参议院经过通过了《减税与就业法案》，确立了“属地征税”原则。

（二）税率不同。我国企业所得税名义税率25%比美国更高。特朗普政府《减税与就业法案》获得了参议院通过，2018年开始实施。股份公司的公司所得税率从比例税率35%降到21%。

（三）税前扣除的政策有所不同

中美两国固定资产折旧、费用、摊销、准备金等项目的扣除有不同之处。

一是固定资产折旧的扣除政策不同。中国规定企业按规定计算的固定资产折旧准予扣除。税法规定了固定资产最低折旧年限，例如房屋、建筑物20年。美国非住宅型不动产（即商用不动产）、出租型不动产均可选择直线折旧法，最低折旧年限分别为39年、27.5年。比中国折旧年限长，意味着每年提取的折旧额更少。

二是在费用、摊销、准备金等支出的扣除不同之处。中国企业实际发生的与取得收入有关的、合理的费用准予在税前扣除。利息支出区分情况全额或者限额扣除。企业年金基金受托人、托管人和投资管理人根据企业年金计划或合同文件规定的比例提取的相应管理费可以税前扣除。

美国国家及地方所得税税额可以在税前扣除。中国不可以。

中国筹建期间的借款利息支出计入开办费扣除，美国公司创建支出和筹办费用可根据特别规定进行摊销，两国处理不同。中国的做法直接记入当期成本，直接影响当期损益；美国在一定期限摊销，对利润的影响更小点。

中国无形资产按照直线法计算、摊销年限不得低于10年的摊销费用准予扣除。外购商誉的支出在企业整体转让或者清算时准予扣除。美国纳税人取得商标、专利、商誉在内的无形资产价值的摊销期15年，比中国时间摊销年限长5年。美国租赁不动产的费用在租赁期内摊销，而中国租赁不动产的费用作为管理费用处理。

中国对准备金核定，先是核实项目，其次比例。美国也比较关注项目，但没有比例一说，但有明确自行提取的不能税前扣除。中国未经­核定的准备金支出不得税前扣除。经核定的中小企业信用担保机构有关准备金、保险公司准备金、保险保障基金、证券行业准备金、农业巨灾风险准备金、中国银联股份有限公司特别风险准备金、金融机构存款保险保费等准备金支出可以税前扣除，当年提取没有用完的准备金转次年使用。美国对预计但最终未发生的损失不得提取准备金和储备金。已提取没有实际发生的准备金不能扣除。对无法收回的应收账款和账务作为坏账损失只能在这一款项失去全部或者部分价值（即无价值）的当期纳税年度税前扣除，且按规定的方法进行坏账核销。为自办保险额外提取的储备金不得税前扣除。

三是美国的《减税与就业法案》引进了诸多应对税基侵蚀、转移的措施。最突出了措施是创设了一个“税基侵蚀与反滥用税”，即对美国母公司2017年12月31日之后向国外子公司支付或者发生的特许权使用费、管理费等可扣除费用，课征一个最低税。其税率是第一个占修正后应税所得的5%，到2015年是10%，之后为12.5%，对银行证券机构适用更高税率。

（四）会计制度差异。企业（公司）所得税的核算基础是会计制度。两国会计制度差异较大。

一是会计要素。从下表中可以看出，美国更注重提供“所有者收入”和“收入”的比较。另外，比较中国会计要素，还有三个概念：综合收益、利得、损失。

利得和损失其实在我国的过去的准则中主要就是两项：营业外收入/支出和投资收益。利得、损失可以进损益表，也可以进资产负债表。如果是发生通常进损益表，如交易性金融资产的公允价值变动损益，汇兑损失；如果是没有发生一般就进资产负债表，如可供出售金融资产（进资本公积）、外币报表折算差额等。

中国	美国
资产	资产
负债	负债
所有者权益	所有者权益
收入	所有者收入
费用	分配给所有者
利润	综合收益
	收入
	费用
	利得
	损失

二是计量属性。中国会计准则;：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。美国会计准则：为在概念框架中明确，但又专门的公允价值准则。

三是财务报告体系。中国：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表、报表附注；美国：资产负债表、股东权益变动表、综合收益表、利润表、现金流量表、附注。

四是信息披露时间。中国年度报告应当在每个会计年度结束之日起4个月内；半年报应当在每个会计年度的上半年结束之日起2个月内；季度报告应当在每个会计年度第3个月、第9个月结束后的1个月内编制完成。第一季度的季度报告披露事件不得早于上一年度年度报告的披露时间。

美国年度报表(10-K表)在每个财政年度末后的90天之内（拥有75million美元资产的公司必须在60天之内），公司要向美国证券交易委员会递交10-K表格，内容包括公司历史、结构、股票状况及盈利等情况。季度报表(10-Q表) 45天内（比中国短）；当期报表(8-K表) 重大问题公告 15天。

（五）税收优惠不同。美国的税收优惠主要在加速折旧、投资扣除、税额抵免方面。中国除此之外，还有大量的减免税、低税率、加计扣除等方式实施税收优惠。

一是加速折旧的固定资产行业重点不同。中国对技术进步产品更新换代较快的固定资产，常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产可以加速折旧。比较集中在生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业、轻工、纺织、机械、汽车等10个行业。

美国对于纳税人在贸易或者经营活动中使用的有形资产允许加速折旧。

中国侧重于工业的固定资产，而美国侧重商贸企业。1949年中华人民共和国成立，注意工业企业的发展。而美国商贸业比较发达，优惠也相应跟上，反过来也会促进该行业的发展。

二是研究开发费用加计扣除的税收优惠政策不同。中国对研究开发费用实施加计扣除，即企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的在按规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的按照无形资产成本的150%摊销。科技型中小企业研究开发费用前列扣除比例各加25%，即分别为75%、175%。

美国的研发费用分为基础研发费用和增加研发费用。前者可在发生年度一性扣除，或者在60个月内分期摊销，或者申请20%的税收抵免。增加的研发费用可以享受税收抵免，抵免额为超过税法规定的“基数”，并且符合条件的研发费用的20%。

中美两国对研究开发费用在发生年度一性扣除的政策相同，其他不同。奖励性进入成本的比例不同。中国的比例更高，分别为50%、75%，美国为20%，可见中国渴望税收政策在企业的研发方面有建树。

三是避免和消除国际重复征税方法不同。中国可免境外所得税额的方法包括直接抵免、间接抵免和饶让抵免。中国企业到税率低于中国的国家（地区）直接投资，其境外投资利润汇回国内，按国内税率高于国外税率的差额在国内补缴税款。采取限额抵免，超限额部分允许结转5年抵扣。可抵免境外所得税税额和抵免限额的计算一直以来，用“分国（地区）不分项”办法， 2017年起增加了“不分国（地区）不分项”办法，实际上也就是实施了综合限额抵抵免法，让企业有更大选择空间、更大回旋余地。

美国《减税与就业法案》对美国母公司在 2017 年 12 月 31 日以后从持股比例在 10%以上、持股时间超过一年的海外子公司取得的股息予以免税。为了防止纳税人运用美国与境外税制对股息定性的差异，不当获取双重不征税的税收利益，对美国母公司从受控外国企业取得的混合股息不得免税。所谓混合股息是指支付股息的受控外国企业在计算境外税款时可以进行税前扣除的那部分股息。

美国对来源于境外的所得征收的外国公司所得税实施境外税收抵免。此外，也适用扣除法。美国的“属地征税”并不等同于对所有境外所得免税，而是仅对符合条件的境外股息免税，其实质是欧洲许多国家早已实施的“参股免税”；对其他类型的境外所得，比如利息、特许权使用费、股权转让等所得，依然要通过抵免法来消除重复征税，因而免税的力度和范围都相当有限，只能算是“半属地征税”制。

中国实施了限额抵免，而美国没有这一规定，中国也没有用扣除法。

四是其他优惠方面。减免税方面，如中国居民企业直接投资于其他居民企业的投资收益，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益均免征企业所得税。中国企业综合利用资源收入和金融机构收入减按90%计入收入。

低税率政策方面，如中国对小型微利企业减按20%税率。国家需要重点扶持的高新技术企业、技术先进型服务企业、特定区域（西部大开发、广东横琴新区、前海深港现代服务业合作区和福建平潭综合实验区）的鼓励类产业企业、集成电路生产企业减按15%税率。非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系，其来源于中国境内的所得减按10%税率。

自1986年罗纳德·威尔逊·里根（Ronald Wilson Reagan）政府税改以来，美国跨国公司在低税率国家和地区堆积了不低于2.8万亿美元的所得。美国总统唐纳德·特朗普（Donald Trump）的税收改革方案，对美国跨国公司的离岸所得用了狠招：

一是对于过去形成未课税或者课税极低的所得视同汇回、一次征税。其中，对于归属于现金或者现金等价物的收益，税率为15.5%；对归属于非现金资产的收益，税率为8%。

二是对于未来美国股东在受控外国企业的净所得超过正常收益，按比例计算出来的部分，新增所得类别为“全球无形低课税所得”，适用较低税率。自2018年到2025年可扣除50%，2026年后可扣除37.5%。

三是美国公司直接从“国外获得的无形所得”适用低税率。该所得是指其“视同无形所得”中归属于销售给外国人、美国之外资产提供服务的部分。自2018年到2025年允许美国公司可扣除“国外获得的无形所得”37.5%，即适用13.125%的有效税率；2026年后可扣除比例21.875%，即适用16.406%的有效税率。这种低的税率，实际上形成美国版的“专利盒”制度。

四是与出口相关的“视同无形所得”不按21%的税率，而是适用优惠税率。

加计扣除政策方面，如中国对开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，安置残疾人员和国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除。

税额抵免政策方面，中国税额抵免包括企业境外（含香港、澳门、台湾）所得、专用设备的投资额、下岗失业人员再就业、受灾严重地区的企业招用当地城镇职工的税额抵免。美国税收抵免主要在研究开发方面。

（六）税收征收管理方面的差异。中美两国之间在纳税申报、税款缴纳两个方面有所不同。

一是纳税申报有所不同。中国企业应自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表。自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，允许补充申报。居民企业（包括境外注册中资控股企业被认定为实际管理机构在中国境内的居民企业）向非居民企业支付企业所得税法所规定的应税所得实施源泉扣缴（代扣代缴）。

美国实行自行纳税申报制度，要求所有纳税人填写纳税申报表，并计算自己的纳税义务。这与中国不同，中国辅之以源泉扣缴制度。美国公司在纳税年度终了之后的第三个月的15日之前，填报年度纳税申报表。符合特定条件的，可以延期6个月。中国企业经过批准可以延期3个月。可见美国延期时间更长。

二是税款缴纳不同。中国预缴企业所得税可按当年实际利润额或者上一纳税年度的月度或者季度平均应纳税所得额或者税务机关认可的其他方法预缴。企业所得税年度预缴税款占当年企业所得税入库税款（预缴数＋汇算清缴数）应不少于70%。美国缴纳税款的期限与申报期限相同，除延期申报者外，纳税人在填报纳税申报表截止日期之前全额缴纳该年度应纳税额，此外，纳税人须在该纳税年度每3个月预缴一次预估的税款，预缴数额等于其预估年度税款的四分之一。在之前三个纳税年度中有作任一年度应纳税所得额达到或者超过100万美元的大公司，其预缴的年度税款不仢于该年度应缴纳税款。

三、完善中国企业所得税制度的建议

当下，中国资本走出去不仅可能，而且必要。对美国公司所得税制度的研究、借鉴，当成为习惯。中国企业所得税管理研究适当降低税率、扩大加速折旧的固定资产范围、完善境外所得避免双重征税办法等。

（一）适当降低企业所得税名义税率。《全球营商环境报告（2020）》显示，中国营商环境排名第31 位，较去年提升15位。美国排名第6位比上年提升2名，与2018年持平。营商难易程度排名包括开办企业、办理施工许可证、获得电力、登记财产、获得信贷、保护中小投资者、纳税、跨境贸易、执行合同和办理破产等10个指标。排名越高，表示该经济体的监管环境越有利于开启和运营一家本地企业。而且其中有一项就是纳税指标。我国也可以将企业所得税税率再降一个百分点，对企业更有吸引力。也有利于进一步改善营商环境。

（二）加速折旧的固定资产范围可以进一步扩大。中国目前加速折旧的固定资产范围比较集中在制造业，可适当扩大到商贸企业。商贸企业的仓库，运输公司，如飞机、汽车、轮船等者可以考虑采用固定资产加速折旧。这样也是行业之间有一个平衡性。

（三）完善境外所得避免双重征税办法。一是投资的税收境外税收抵免不设限。对来源于境外的所得征收的外国公司所得税实施境外税收抵免，不设最高限额，一次性抵免。以有利于“走出去”企业的资本和无形资产回流。二是引入参股免税法。并在“一带一路”国家优先使用。而后逐步转向属地征税制。

 

 

（作者单位：国家税务总局南平工业园区税务局）

 

【参考文献】（略）