福建省税务学会课题组

（注：本文有删减，原文详见福建省税务学会《研究报告》2026年第1期）

【摘要】本论文聚焦于完善综合与分类相结合的个人所得税制度，梳理国内外相关文献，深入剖析该模式的制度架构与实践状况，基于福建省某地区近五年个税税收数据与CFPS微观调查数据，分析个人所得税政策的实施现状，测算专项附加扣除在个人所得税中的减税效应及收入再分配效应。研究表明，当前我国个人所得税制度在调节收入分配、促进社会公平方面发挥了一定作用，但仍存在课税范围窄、扣除标准不够合理、征管难度大等问题。通过借鉴国际经验并结合国情，最终从顶层设计、监管执行、宣传辅导等多维度提出优化建议，期望能够进一步提升制度的公平性与效率性，为推动经济高质量发展和社会公平正义提供有力支撑。

【关键词】综合与分类；个人所得税；实施现状；专项附加扣除；税收累进性；再分配效应；制度优化

一、绪论

（一）研究背景及意义

在全球经济一体化加速与我国经济结构转型升级的大背景下，个人所得税作为直接税体系的关键税种，其制度的科学性与合理性对国家财政收入、社会公平以及经济可持续发展有着深远影响。党的二十届三中全会《决定》明确提出 “完善综合和分类相结合的个人所得税制度”，进一步凸显了深化个税改革在推进国家治理体系和治理能力现代化进程中的战略地位。自 2019 年起，我国开始施行综合与分类相结合的新个人所得税制，这一举措是我国个人所得税制度发展历程中的重要变革。在此之前，我国实行分类课税模式，该模式虽在特定历史阶段发挥了作用，但逐渐暴露出易造成税负不公、税收筹划空间较大等问题，削弱了税收调节收入分配的功能。新税制将工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四项综合所得合并计税，同时通过综合所得与专项附加扣除的双重调节机制，在一定程度上缓解了原有模式的弊端，有效弥合了原有税制漏洞，提升了税收公平性。

然而，随着数字经济蓬勃发展，居民收入来源呈现出多元化、隐蔽化特征。新兴收入形式如网络直播打赏、知识付费收入、虚拟货币交易所得等不断涌现，现行个人所得税制度在课税范围方面存在明显滞后性，难以实现对各类收入的有效征管。同时，区域经济发展不平衡加剧，不同地区居民收入水平、消费结构差异显著，统一的税率结构和扣除标准无法精准适配各地实际情况。此外，在税收征管层面，跨地区、跨平台的收入信息共享机制不完善，导致税收流失风险加大。

从理论层面看，深入研究综合与分类相结合的个人所得税制度，有助于丰富税收理论体系，为税收制度设计提供新的理论视角和分析框架。从实践层面讲，完善该制度能够更好地发挥个人所得税调节收入分配的 “自动稳定器” 作用，缩小贫富差距，促进社会公平正义；同时，通过优化税制结构，提高税收征管效率，有助于增强财政收入的稳定性，为国家公共服务和社会建设提供坚实的财力保障。

（二）文献综述

我国个人所得税从1980年9月10日开征，至今已有40余年。个人所得税制度的发展历程，是一个适应改革开放需要，以问题为导向的渐进式改革过程。个人所得税制度从改革开放初期的内外两套税制且对内是多税种、多层次调节，到1994年开始实行内外统一的个人所得税制，此后个人所得税法根据不同的社会经济发展需要，经过了多次的修订。

1.课税模式的选择研究

在税制与税率模式的选择上，大多数学者认为分类与综合的税制模式是比较适合我国的发展的（李升，杨武，2016；刘怡；2018）。2018年对个人所得税法的修订使我国个人所得税制度由分类所得税制转向综合与分类相结合的税制，将工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得等四项劳动性所得纳入综合所得征税的范围，走的是一条中国特色的改革路线。

对于分类与综合的税制模式，有学者认为有助于满足横向公平，有利于矫正资本与劳动所得税负的失衡以及劳动所得内部税负的失衡（刘剑文，胡翔，2018），综合与分类相结合的税制具有鲜明的调节分配导向，它部分弥补公平性缺失，强化整体累进力度，调节分配的效用提高（侯卓，2020）。新个税法的分类综合所得税制设计虽提高了纳税比重，但整体的平均税负水平有明显下降，税制的累进性也有所提高，也能在一定程度上调节收入分配，但收入差距调节的效果不及现行税制，即仍未能有效缓解收入差距（黄晓虹，2019）。但是在综合征收与分类征收的界限不尽合理，以及勤劳所得较之资本所得的相对税率过高（侯卓，吴东蔚，2022）。

2.专项附加扣除的相关研究

分类与综合相结合的税制模式为专项附加扣除的确立创造了条件，开启了综合所得税制才可能考虑的基于纳税人特殊情况而设立子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等专项附加扣除。但专项附加扣除范围界定复杂，标准测算过程烦琐，专项附加扣除实施的初级阶段应坚持去繁从简而又不失税收公平的原则（吴旭东，王晓佳，宋 文，2019）。

对于专项附加扣除带来的减税效应与收入再分配效应已有许多研究，一方面，个人所得税的专项附加扣除显著降低了税负，减轻了公民的税收负担，从而也体现了税负的公平性（杨广莉，2019）。另一方面，该政策对提升居民家庭消费能力的效果有限（彭进清，2019），而且一定程度上加剧了居民收入差距，削弱了个人所得税在收入再分配中的作用（万莹，2024；鲁元平，2023），个人所得税平均税率降低，使得不同收入阶层之间的不平等现象更加明显（赵海利，2024）。总体而言，虽然子女教育专项附加扣除政策能够促进减税规模和居民福利水平的提升，但其在收入分配方面的逆向调节效应却在加剧（陈建东，2022）。也有学者指出，虽然这一政策会拉大居民之间的收入差距，但是通过提高居民的福利，可以弥补由于收入差距而造成的福利损失，从而提高总体福利（肖建华，2022）。

（三）国际经验借鉴

梳理其他OECD国家综合与分类税制的实践差异后可以发现，税制结构方面，美国以综合税制为主，将工资、资本利得、股息、租金等几乎所有收入合并计税，适用 10%-37% 的七档累进税率，但对长期资本利得（持有超过 1 年）和合格股息实行优惠税率（0%、15%、20%），与普通所得税率（最高 37%）形成差异。这种设计体现对投资行为的激励，但也被批评为加剧贫富差距。德国采用完全综合税制，将就业收入、资本收益、租金等全部收入合并，适用 14%-45% 的累进税率。但通过家庭联合申报和差异化扣除规则（如婚姻状态、子女数量）调节税负，例如夫妻合并申报可降低整体税率级次，多子女家庭可享受更高扣除额度。这种设计更注重社会公平，但税制复杂度较高。

税率结构方面，美国实行低边际税率与精细化级，2025 年联邦个人所得税率为 10%-37%，最高税率级距起点为单身收入 62.6 万美元或夫妻联合收入 75.1 万美元。Gerritsen et al.（2020）在一个两期的Mirrlees框架中模拟出美国居民的资本收入税边际税率随收入的增加而增加，在不同收入水平上加权后的平均资本税边际税率为19%，叠加 3.8% 的净投资收入税后实际税率为 23.8%。税率降低、扣除额提高以及税率级距扩大等政策一定会普遍降低美国纳税人的税收负担，增加纳税人的可支配收入（白彦锋 ，2025），但被质疑削弱税收再分配功能。德国则实行累进税率与附加税叠加，个人所得税课税范围比较广，其占税收总收入的比重超过40%,个人所得税的最高边际税率高达45%（谭飞，2025）。此外，需缴纳团结附加税（个人所得税的 5.5%）和教会税（8%-9%，信徒缴纳），实际最高税负可达 52%，这种高税负支撑了德国的高福利体系，但也导致企业和高技能人才外流压力。

扣除规则方面，各国的个税减税方式有所不同，但最终都可以归结为对个税税基和税率的调整，意大利、希腊、印度等国选择降低税率和减少级距，德国选择缩减税基，而美国则是将调整税基和税率相结合，在缩减税基的基础上，降低税率，将最高边际税率由39.6%降为37%（王晓慧，王召卿，刘超凡，2021）。美国以家庭为申报单位，纳税人可选择标准扣除（2025 年夫妻联合申报为 3 万美元）或分项扣除（医疗、房贷利息、慈善捐赠等）。此外，儿童税收抵免（CTC）最高达每个儿童 2000 美元，低收入家庭可获额外补贴。这种设计鼓励家庭责任，但分项扣除可能导致高收入者税负规避。德国采用家庭商数制度，根据婚姻状态和子女数量调整税基。例如，已婚夫妇可将收入合并后除以 2 再按税率表计税，降低整体税率级次。子女津贴为每个孩子每月 250 欧元（第四孩起 270 欧元），且教育、医疗支出可全额或部分抵税。这种设计强化了税收的社会政策功能，但申报复杂度较高。

征管模式方面，美国税收征收模式更多依赖自行申报，雇主通过 W-2 表格报告工资，金融机构通过 1099 表格报告投资收益。纳税人需在 4 月 15 日前提交联邦和州税表，预扣不足者需补缴税款。当税务机关发现纳税人本次申报不诚实时，纳税人的一系列纳税行为都会被认为不诚实而面临严重后果（姚子健，2021）。IRS 通过强大的信息比对系统（如与银行、雇主数据联网）监控申报真实性，对偷税行为处罚严厉（罚款最高为欠税额的 75%）。德国实行预提与年终调整结合工资收入由雇主按月预扣，年终由纳税人提交税表（或委托税务顾问）进行汇算。预扣税额与实际应纳税额的差额通过退税或补税结清。此外，德国实行税号终身制，所有收入和财产信息集中于联邦中央税务局，信息化程度较高（ 雷静;，曹崇延，2017）。

表 1  

资料来源：国家税务总局网站

二、综合与分类相结合个税模式的实施情况——以福建省某地区为例

（一）课税模式选择

根据Mirrlees最优所得税理论（MirrleesOptimalIncomeTaxTheory）我们可以发现，在信息不对称条件下，如何设计所得税制度以实现“社会福利最大化”，其核心是平衡税收的公平与效率，即再分配功能与激励效应。Mirrlees的研究指出现实中政府无法直接观测个人能力，只能通过收入间接推断能力，这就产生了信息不对称：高收入可能源于高能力，也可能源于高努力，而税收可能抑制努力的积极性。其核心结论为最优所得税的边际税率应呈现“低收入段低、中间收入段高、高收入段低”的倒U型特征，最高收入者的边际税率应趋近于零。

我国综合与分类相结合的个人所得税制度，构建了“综合计税为主、分类计税为辅”的双轨制体系。在综合所得范畴内，将工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得四项收入合并计税，适用3%-45%的七级超额累进税率。这种设计充分考虑了纳税人综合收入能力，使税负与支付能力相匹配，体现了量能课税原则。由于劳动收入通常具有较高透明度，易通过雇主代扣代缴监控，且普通劳动者对边际税率的敏感度适中，适合作为核心税基。混合税制中，对这类收入采用“综合汇总+累进税率”，能够契合理论中“边际税率呈倒U型结构”的要求：对中低收入群体设置较低边际税率，避免抑制其劳动参与；对高收入群体适度提高边际税率，同时因这类收入透明度高，难以通过隐瞒避税，税率提升的扭曲效应较弱，避免了高税率却低征管导致的激励失效。

在分类计税方面，经营所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得等项目仍保持单独计税。其中，经营所得适用5%-35%的五级超额累进税率，以适应个体经营者和企业主的收入特点；利息、股息、红利所得等采用20%的比例税率，保证税收征管的效率性。当收入难以监控、信息不对称严重或供给弹性极高时，如资本利得、偶然所得，过高的累进税率会诱发强烈的避税动机，如隐瞒收入、转移资产，最终会因税基流失与激励扭曲带来双重损失。混合税制中，将这类收入划入分类所得，本质是对信息约束的妥协，例如资本利得、股息红利等收入流动性强、隐蔽性高，跨境投资收益难以追踪，若强行纳入综合累进框架，高边际税率会刺激纳税人通过离岸账户、复杂金融工具避税，反而降低征管效率；又如偶然所得，如彩票中奖，具有临时性、非重复性，与个人能力关联度低，按分类比例税率征税可简化征管，避免因纳入综合所得而扭曲正常劳动收入的税率结构。

所以，基于Mirrlees最优所得税理论，混合税制的优势在于它通过“分类”避免因信息不足导致税率扭曲，通过“综合”利用信息优势强化公平，其本质是信息约束下的次优选择。但在数字经济时代，大量收入呈现跨界融合特征，例如平台主播的收入既包含劳动报酬，即表演服务，又包含资本收益，即粉丝打赏的虚拟礼物增值。这种模糊性使分类课税的基础瓦解，若强行归类，可能导致同一性质收入适用不同税率，进而违背公平原则。未来的改革方向需回归理论的核心，即以信息能力重构税制，利用数字技术提升收入透明度，才能在数字经济的新约束下，重建混合税制与最优所得税理论的契合性。

同时基于量能课税原则和横向公平理论中的核心思想，纳税能力应与税负匹配，同等纳税能力者同等纳税，我国的个人所得税制度添加了专项附加扣除制度作为另一重要创新，涵盖子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人等六大领域，并根据不同项目特点设置差异化扣除标准。例如，子女教育专项附加扣除按照每个子女每月2000元定额扣除，旨在减轻家庭育儿负担；大病医疗扣除则采取限额据实扣除方式，年度累计超过15000元的部分，在80000元限额内据实扣除，体现了税收政策对民生保障的精准扶持。但定额扣除法的局限源于其“刚性”与“复杂性现实”的矛盾：它通过简化扣除规则降低了征管成本，保障了收入相同者税负相同的形式公平，但难以反映不同收入群体，尤其是中等收入群体的实际支出差异对纳税能力的影响，导致在横向公平上存在缺陷。未来改革需在“简化征管”与“精准扣除”之间寻找平衡，以更好契合量能课税原则与横向公平理论的双重要求。

（二）综合与分类相结合个税收入总体情况分析

考虑数据的真实性和可获得性，本文选取了福建省某县区作为分析对象，通过近五年个税数据来分析个人所得税政策的实施现状。2020年至2024年，该地区个人所得税收入呈逐年下降趋势，从2020年的12.05亿元降至2024年的3.13亿元。这一下降主要受2020年至2021年大规模限售股减持潮影响，导致财产转让个人所得税占比显著提高（2020年83.7%，2021年72.3%，表3）。2022年个税收入骤降至2.69亿元（较2021年8.17亿元下降67%），主要因限售股减持潮消退，财产转让税款从2021年的5.91亿元锐减至2022年的0.0002亿元，占比从72.3%降至0.01%。剔除财产转让所得后，实际个税规模稳定在2-3亿元区间，复合年均增长率达9.6%，反映税收基本盘的稳定性。

剔除财产转让所得后，综合所得占比逐年上升，从2020年的79.08%增至2024年的89.40%。2021年和2022年综合所得增长显著（分别为23.20%和15.31%），得益于疫情后制造业复苏及高薪岗位扩张。个人所得税改革推进全员全额申报，2024年覆盖率达95%以上（申报人数441,698），显著提升征管效率。

工资薪金在综合所得中的占比从2020年的81.2%升至2024年的96.8%，主要是由于：

一是疫情后经济复苏。2021-2022年，制造业因政策支持和市场需求回暖快速恢复，新增就业岗位和高薪职位（如技术研发、管理岗位）增加，推高工资薪金比例。2021年综合所得增长23.20%，2022年增长15.31%，均与制造业复苏高度相关；

二是劳动性所得集中化。制造业在当地经济中占据主导地位，2024年制造业申报人数占比约34.7%，工资薪金所得占综合所得的98.5%，远高于其他行业（如教育占比11.3%，卫生和社会工作占比3.2%）。其中：化学纤维制造业2024年工资薪金所得占制造业的27.7%，申报人数占比约9.1%。该行业技术密集，近年来受益于全球供应链调整和技术升级，新增高薪技术岗位（如研发工程师、工艺优化专家）推动工资水平提升。2020-2024年工资薪金所得从4.88亿元增至8.48亿元，年均增长14.8%，反映行业扩张和薪酬竞争力增强；黑色金属冶炼和压延加工业2024年工资薪金所得占制造业的16.2%，申报人数占比约5.2%。疫情后钢铁需求复苏，叠加本地企业技术改造，高技能岗位薪资上涨。2020-2024年工资薪金所得从3.03亿元增至4.97亿元，年均增长13.1%；其他制造业子行业如通用设备制造业（工资薪金所得占比约5.4%）和专用设备制造业（约2.4%），得益于智能制造和自动化趋势，技术工人和工程师薪资稳步增长。

三是政策驱动。个人所得税改革提高了申报覆盖率（2024年达95%以上），全员全额申报使工资薪金收入透明化，减少了非工资性所得（如劳务报酬、稿酬）的占比，推动综合所得中工资薪金比例上升。

注：2020-2021年财产转让税款占比高（83.7%和72.3%），因限售股减持潮推高总税额。2022年限售股减持潮消退，财产转让税款降至0.0002亿元（占比0.01%），导致总税额骤降至2.69亿元。剔除财产转让后，实际税额稳定在2-3亿元，反映税收结构的稳定性。

（三）专项附加扣除减免情况分析

本文基于该地区2020-2024年专项附加扣除数据（按年龄、收入、税率划分），从总体趋势、年龄分布、收入分布和税率分布四个角度，对减税效应进行综合分析。

1.总体趋势

2020-2024年该地区个人所得税专项附加扣除的减税金额从0.45亿元增至1.21亿元，年均增长28.4%，累计减税4.09亿元。2023年增长最快（43.95%），主要受益于经济复苏及政策宣传增强。减税效率（减税/扣除）稳定在7-8%，与全国趋势（2024年全国减税率约7.5%）基本相符。

分年度来看2021年增长32.66%，至0.60亿元，受疫情后民生支持影响。2022年增长25.13%，至0.75亿元，新类别婴幼儿照护贡献0.03亿元。2023年峰值增长43.95%，至1.08亿元，受益于扣除标准提高（如婴幼儿照护、子女教育标准从1000元/月提至2000元/月，赡养老人从2000元/月提至3000元/月）。

分类别来看子女教育减税从0.14亿元增至0.46亿元（年均40%），占比36%；赡养老人从0.17亿元至0.44亿元（年均33%），占比30%；住房租金增长120%，从0.05亿元至0.12亿元；婴幼儿照护从0至0.06亿元。政策与经济周期联动，2023年增长高峰主要受益于GDP的回升。

年龄分布显示，中青年（30-50岁）是核心受益者，2024年减税占比79.14%，年均增长27.79%，从0.36亿元至0.96亿元，主要因子女教育和赡养老人需求。青年（20-30岁）年均增长18.8%，从0.04亿元至0.08亿元，占比从9.15%降至6.82%，主要受益于住房租金和继续教育。老年（50+岁）年均增长最快34.34%，从0.05亿元至0.17亿元，但占比仅从11.5%升至14.03%，参与率低，可能是相比其他年龄段而言该年龄段可专项扣除项目较少、加上申报认知不足等多因素影响。

3.收入分布

从收入分布来看，中低收入（6-30万元）占主导，2024年占比83.39%，其中10-20万元区间贡献56%。从2020年的85.99%降至83.39%，但绝对额从0.39亿元增至1.01亿元，年均增长26.81%；低收入（<6万元）占比很小，主要是由低于60000元收入的群体扣除60000元后无需缴税，缺乏采集动力；高收入（>30万元）增长33.58%，占比从13.23%升至16.51%，从0.06亿元至0.2亿元，体现了累进税率的公平性。

表8

资料来源：福建省某县区个人所得税数据汇总

4.税率分布

低税率（3-10%）占比从81.3%升至84.69%，年均增长34.11%，从0.37亿元至1.03亿元，因人数基数大。中税率（20%）年均增长26.81%，占比从13.52%下降到10.67%。高税率（>25%）年均增长33.58%，占比从5.19%降低至4.65%。减税效应向中低收入集中主要是由于专项附加扣除项目及标准增加所致。

表9

资料来源：福建省某县区个人所得税数据汇总

综上，专项附加扣除政策在该地区减税效应较好，2020-2024年减税额增长167%，累计4.24亿元，惠及57,869人。中收入（6-30万元，83.39%）和中年（30-50岁，79.14%）为主要受益者，子女教育和赡养老人贡献超65%。年际比较显示，2023年政策调整（如扣除标准提高）推动减税高峰，2024年趋于稳定。老年组增长最快（34.34%）但参与度低（14.03%），高收入组增长33.58%但占比仅16.51%，显示政策公平性强及累进税率对收入的调节作用，但覆盖面还有待优化。相比之下，低收入群体（年收入6万元以下）的减税金额相对较低，显示出政策对这些群体的影响有限。虽然低收入群体的扣除标准与高收入群体相同，但由于税基较小，其实际减税金额较低，这也意味着低收入群体的税后收入未能显著增加，导致中低收入群体之间的收入差距在扩大。

三、个人所得税效应研究——以子女教育专项附加扣除为例

前文基于某地区2020-2024年个人所得税税收数据，已初步揭示综合与分类所得税制实施的整体成效：不仅明确了工资薪金在综合所得中的主导地位持续提升，更验证了专项附加扣除政策显著的减税效应。然而，现有分析对专项附加扣除政策的细分效应（尤其是子女教育专项附加扣除）尚未形成聚焦且量化的评估。子女教育作为惠及家庭范围最广、与民生保障关联最紧密的扣除项目之一，其实际减税效果不仅关系到家庭税负减轻程度，更与生育支持、教育公平等政策目标直接相关。当前仅通过减税额增长、受益群体结构等宏观数据无法精准衡量该专项扣除对纳税人税负的实际影响。因此，本章节将运用中国家庭追踪调查（CFPS）数据，深入研究测算项附加扣除在个人所得税中的减税效应及收入再分配效应，为进一步优化政策细则、提升政策精准性提供数据支撑。

（一）数据来源

本研究的数据取自2020年度中国家庭追踪调查（CFPS），该数据是学界模拟测算税收政策改革效应时的常用数据源（王晓佳，2019）。CFPS调查包含社区问卷、家庭问卷、成人问卷与少儿问卷四类主体问卷，详尽覆盖了居民工作收入、家庭子女关系等关键信息，为梳理家庭关系、计算子女教育专项附加扣除提供了数据支撑。研究过程中，首先利用Stata14对少儿问卷与成人问卷进行匹配操作；随后筛选少儿问卷数据，剔除年龄在3岁以下、且wc4标签（对应问题“是全日制还是在职学生”）取值为“在职”或“不适用”的儿童样本；再通过个人编码pid，依据符合条件子女的父母编码（pid_a_f、pid_a_m），将其匹配至成人问卷数据中，最终合并得到3114个有效样本。

本研究以成人问卷中“emp_income（对应指标为‘过去12个月所有工作（主要工作+一般工作）的税后工资性收入’）”这一变量代表居民税后年收入，并依据工资性收入对应的税率表，反推出相应的税前收入，具体计算公式如下：

=MAX((emp_income-60000-{0,0,2520,16920,31920,52920,85920,181920})/(1-{0,0.03,0.1,0.2,0.25,0.3,0.35,0.45}))+60000

子女教育专项附加扣除比例的设定规则如下：通过个人编码的重复次数，可筛选出一孩家庭与多孩家庭，扣除标准为每个子女每年12000元。若夫妻双方中一方年收入超60000元、另一方未超，则由收入超标的一方按扣除标准的100%全额扣除；若夫妻双方年收入均超60000元，则双方各按扣除标准的50%分摊扣除。

（二）测算方法

1.减税效应指标

本文通过对比专项附加扣除后的应纳个人所得税总额与未进行专项附加扣除的应纳个人所得税和计算平均税率t来反应子女教育专项附加扣除政策的减税效应。

2.收入再分配指标

本研究为了精准刻画当前居民收入分配的整体状况与差距特征，将选取收入不平等指标作为核心分析工具。从研究逻辑来看，通过对比收入不平等指标在个税专项附加扣除政策实施前后的数值变化差异，可以进一步揭示此项政策对居民收入再分配的实际调节效应，直观呈现政策对收入分配差距的缩小或优化作用。在收入分配研究领域，基尼系数与MT指数是学界广泛认可且高频使用的两类核心衡量指标，二者各具分析优势：基尼系数更侧重反映收入分配的整体不平等程度，而MT指数对高收入群体与低收入群体之间的差距变化更为敏感，二者结合使用可提升分析的全面性。样本基尼系数计算公式如下：

为精准分离“子女教育专项附加扣除”这一具体政策对税制再分配效应的独立影响，本研究将MT指数进一步细分为MT1与MT2两个子指标，二者的差异仅源于政策实施节点的不同：其中，MT1代表子女教育专项附加扣除政策实施前的MT指数，MT2则代表子女教育专项附加扣除政策实施后的MT指数。若计算结果满足MT1−MT2＞0，表明子女教育专项附加扣除政策的实施，反而对税收调节收入分配的整体效果产生了负面干扰；若结果满足MT1−MT2＜0，则说明子女教育专项附加扣除政策对收入分配起到了正向调节作用，政策实施后税制的累进性进一步增强，能够有效缩小收入差距，从而为促进税收公平提供助力。

为更精准解析税制对收入分配的调节机制，Kakwani（1984）提出了MT指数的进一步分解方法，将其拆分为横向公平效应与纵向公平效应两个核心维度，通过这种分解可清晰识别不同公平属性对税制再分配效果的独立影响，具体分解公式如下所示：

税负分配的随机性偏差。根据已有结论和本文数据的实际测算，发现当前税制下横向公平效应H的数值几乎趋近于0，即该效应对整体收入再分配的影响微乎其微，因此本研究未对横向公平效应展开进一步的深入分析。V表示收入再分配政策的纵向公平效应，即衡量收入不同者是否承担与收入水平匹配的税负，由于t的取值通常大于0且小于1，所以纵向公平效应V的实现与否本质上由税制本身的累进性，即P指数所决定。

（三）子女教育专项附加扣除减税效应分析

1.总体收入减税效应分析

总体收入减税效应可以通过三方面来体现，分别是子女教育专项扣除前后的纳税人数、平均税率，以及应纳税额变化率。

总体来说，子女教育专项扣除的减税效应较为明显，有效减少纳税人的个人所得税税收负担。从应纳税额来看，以前文筛选出的2507个样本的税后年工资性收入为样本，按照对应的税率表，倒推其税前年收入，用税前年收入减去税后年收入，就可以获得子女教育专项附加扣除前的应纳个税总额为273.74万元，子女教育专项附加扣除后的应纳个税总额为242.53万元，扣除前后应纳税额减少了31.21万元。从纳税人数量来看，子女教育专项附加扣除后需要缴个人所得税的纳税人减少了108人，相比扣除前减少了20.11%。从平均税率来看，子女教育扣除前平均税率为2.24%，子女教育扣除后平均税率为1.99%，减少了0.26%。从应纳税额变化率来看，相比于子女教育专项扣除前，应纳税额减少了11.4%。

表10 子女教育专项附加扣除的总体减税效应

资料来源：根据CFPS（2020）数据整理

2.不同收入层级的减税效应分析

在划分收入群体时，本文借鉴的是美国皮尤中心的划分标准，该标准的核心逻辑以收入中位数为基准展开，凭借其对收入分布中间水平的精准锚定，在学术领域的收入群体分析中具备较强的代表性与可比性。具体界定规则如下：中等收入群体的下限为中位数收入的67%，中位数收入的200%为中等收入群体的上限；如果低于中位数收入67%，则是低收入群体；如果中位数收入高于200%的为高收入群体。同时，新的个人所得税法实施以后，个人所得税税率表中年度应纳税所得额在48万元以上的群体的税率和层级并未发生变化，这使得该群体的税负水平相对稳定，且与其他收入群体的税制适用差异显著，本文将这一群体定义为超高收入群体。计算得出样本的收入中位数为37500元，下表显示了各群体相应的收入范围和不同收入水平群体的样本数量。

表11 不同收入群体的划分

资料来源：根据CFPS（2020）数据整理

基于以上划分，本文利用EXCEL进一步计算了在引入子女教育专项附加扣除前后，不同收入群体应缴纳的个人所得税总额以及减税效果，计算附加扣除后应纳个税总额的公式为：

应纳个税总额=ROUND(MAX((I:I-60000-子女教育专项附加扣除)

*{0.03,0.1,0.2,0.25,0.3,0.35,0.45}-{0,2520,16920,31920,52920,85920,181920},0),2)

总体来看，除低收入群体外的其他收入群体均在子女教育专项附加扣除中收益，但随着收入的增长，子女教育专项扣除的减税效应逐渐降低。从收入层级减税具体情况中看，中等收入群体在子女专项扣除中收益最多，应纳税额减少了81.69%，而低收入群体由于未达起征点，因此无法享受到子女教育专项附加扣除，应纳税额没有产生变化。

表12 子女教育专项附加扣除对不同收入群体的减税效应

资料来源：根据CFPS（2020）数据整理

（四）子女教育专项附加扣除收入再分配效应分析

纳税人如果拥有受教育子女，那么进行专项附加扣除后，纳税人的应纳税所得额将减少，进而社会收入分配情况将产生变化。本文通过比较指标在进行专项附加扣除前后的差异以分析该政策的收入再分配效应，同时本文将所有样本根据收入层级和子女数量进行分类，比较子女教育专项附加扣除对不同群体的收入再分配效应。

1.总体收入再分配效应

收入再分配指标测算的结果显示，税后基尼系数均小于税前基尼系数，个人所得税确实推进了收入再分配，促进了社会公平，但是与未进行专项附加扣除时的税后基尼系数相比，未进行子女教育专项附加扣除时的税后收入基尼系数为0.426139，扣除子女教育专项附加后的税后收入基尼系数为0.427313，扣除后的税后基尼系数增大，子女教育专项附加扣除政策的实施弱化了个人所得税的收入调节作用。

表13 总体收入再分配效应

资料来源：根据CFPS（2020）数据整理

除通过基尼系数变化观察政策效应外，对比MT指数差异，同样能清晰识别子女教育专项附加扣除对个税收入再分配功能的影响。具体测算结果显示：未进行子女教育专项附加扣除时的MT指数为0.0119；而在纳入该专项扣除后，MT指数降至0.0108，增加专项附加扣除后的个人收入基尼系数出现略微的上升，且扣除后与扣除前MT指数的差值ΔMT＞0，表明增加专项附加扣除后个税的收入分配效应反而减弱。将MT指数进行分解，同上文所述，因横向公平效应几乎接近于零，纵向公平效应被削弱是MT指数下降的根本原因。纵向公平效应V的强弱由平均税率t与累进性指数P两个核心变量共同决定，一方面，平均税率在实施子女扣除政策后下降，这一变化直接反映出该政策通过专项扣除额度减少了个体的应纳税所得额，表明该政策降低了个人的税收负担，平均税率下降了0.002556。另一方面，累进性指数上升了0.041559，尽管累进性指数上升的绝对值大于平均税率下降的绝对值，但是纵向公平效应的变化与平均税率的变化方向相同，说明平均税率下降对纵向公平的削弱作用更占主导，累进性增加带来的正向效应未能抵消平均税率下降带来的负向效应，最终导致纵向公平效应整体弱化，进而使得个税调节收入分配的功能被削弱。

我们推测可能原因如下：第一，部分人群的收入低于个人所得税起征点，本就无需缴纳个人所得税，那就无法实际享受到专项附加扣除政策；第二，现行扣除办法下，无论纳税人收入、实际教育支出处在何种水平，都将按照固定额度进行税前扣除，这在一定程度上减弱了个人所得税的收入调节作用。

2.不同收入层级的收入再分配效应

为了比较不同收入群体的政策效应，根据前述收入分组，分别测算了子女教育专项附加扣除对不同收入人群的收入再分配效应，测算结果如表所示。

表14 不同收入层级的收入再分配效应

资料来源：根据CFPS（2020）数据整理

总体可以看出，各群体的基尼系数的数值均小于在分组前总体的基尼系数的数值，因为各收入群体内部相对来说收入的差距比较小。表中、均大于零，说明税收负担较少地偏向低收入者而更多地偏向于高收入群体，平均税率随着收入的增长而增长，低收入人群的税率低于高收入人群，体现出现阶段个税确为累进性税收。

本文样本中收入低于6万元的样本有1970个，占样本数的78.58%，对低收入群体来说，专项附加扣除对该群体中的收入再分配没有影响。对中等收入群体、高收入群体、超高收入群体来说，MT指数均有所下降，中等收入群体的MT指数下降0.000428，高收入群体的MT指数下降0.000770，超高收入群体的MT指数下降0.001243，说明子女教育专项附加扣除对居民收入再分配存在逆向的调节作用，且逆向调节效果随着收入的增高而增大，对超高收入群体的逆向调节效果最大，这是由于个人所得税改革对低收入者的减税幅度更大，对高收入者的减税幅度相对较小，这就会导致不同收入区间内的收入再分配效果存在差异。

将MT指数进行分解，专项附加扣除对横向公平基本没有影响，中高收入群体的累进性指数小幅度上升，平均税率较政策实行前有所下降，累进性指数上升的效应未能抵消平均税率下降的效应，最终使子女教育扣除政策收入再分配效应被弱化。从超高收入群体看，由于累进性指数和平均税率同时降低，降低了纵向公平，扩大了超高收入组的收入差距。

3.不同子女数量的收入再分配效应

如今国家提倡适龄婚育、优生优育，提出实施三孩生育政策，并完善三孩生育政策配套措施，在当前的专项附加扣除政策中，多子女家庭相较于单子女家庭能够享受更多的子女教育专项附加扣除额度。因此按照家庭中符合子女教育扣除政策扣除条件的子女数量进行划分，考察现行子女教育扣除政策对不同子女数量家庭的收入再分配作用，具体如表所示。

表15 不同子女数量的收入再分配效应

资料来源：根据CFPS（2020）数据整理

本文样本中拥有一个子女的样本共有2001个，占总样本的79.82%；拥有二个子女的样本共有447个，占总样本的17.83%；拥有三个及以上子女的样本共有59个，占总样本的2.35%。

第一，从各组测度指标的变化中可以看出，在扣除子女教育专项附加后，各组的税收收入的基尼系数均小于税前的基尼系数，但是对于拥有一个子女和三个及以上子女的纳税人来说，MT指数相较于子女教育专项附加扣除前均有所降低，拥有一个子女的群体MT指数降低0.000977；拥有三个及以上子女的群体MT指数降低0.001679，下降幅度大于拥有一个子女的群体的MT指数，再一次说明在子女教育专项附加扣除在实施后，个人所得税的再分配作用被削弱了。对于拥有两个子女的群体来说，MT指数相较于子女教育专项附加扣除前均有所升高，升高了0.002359，说明子女教育专项附加扣除的实施促进了二孩家庭群体中个人所得税的收入再分配作用。

第二，将MT指数进行分解后发现，子女教育扣除政策实施后一孩和三孩及以上的纵向公平效应均有所下降，二孩的纵向公平效应有所上升。这是由于虽然多子女与单子女家庭累进性指数都有所上升，但平均税率却在有一个子女和三个及以上子女时水平下降，在有两个小孩时上升，导致了二孩家庭在子女教育扣除后的收入再分配效果增强，一孩或三孩以上家庭子女教育扣除后的收入再分配效果减弱，一孩或三孩家庭的收入差距随着增大。但总体上来说，由于一孩家庭与三孩及以上家庭样本数较为庞大，因此总样本收入再分配效果弱化，再次说明子女教育对于大部分家庭来说未起到调节收入差距的作用。

四、针对综合与分类相结合的个人所得税制度的优化建议

通过税收征管数据、中国家庭追踪调查（CFPS）家庭数据等多源数据的整合分析，结合描述性统计、收入再分配效应测算、多维度对比等多元研究方法，本研究已系统识别出当前综合与分类所得税制在实践中存在的核心问题。需注意的是，尽管工资薪金在综合所得中的主导地位持续巩固，为税制运行提供了基础支撑，但从近年税务部门查处案例及数据分析结果来看，制度执行与设计层面的短板仍较为突出，具体可归纳为以下几类：​

其一，所得类型税负失衡与征管漏洞并存。一方面，劳动性所得（工资薪金、劳务报酬）与经营所得的界限模糊，部分纳税人通过收入形式转换规避税负，典型如自由职业者注册个体工商户，将本应按劳务报酬计税的收入转为经营所得，以享受更低税率，破坏了税收公平；另一方面，财产租赁、财产转让等资本性所得未纳入综合所得范畴，与劳动所得适用差异化计税规则，导致劳动与资本税负失衡，削弱了税收对收入分配的调节功能。同时，网络直播打赏、平台经济从业者收入、虚拟货币交易等新兴经济所得，因性质复杂难以归入现有税目，且缺乏明确的认定标准与课税规则，直接形成征管盲区，这不仅影响税收公平性，更导致税制难以适配经济发展新业态，制约了制度的适应性。​

其二，群体受益不均衡问题凸显，政策精准性不足。从专项附加扣除的实际效果来看，低收入群体（年收入6万元以下）因税基规模较小，即便享受与高收入群体同等的扣除标准，实际减税金额仍十分有限，税后收入未能实现显著提升，间接加剧了中低收入群体间的收入差距；与此同时，老年群体（50岁以上）对专项附加扣除政策的参与度与扣除金额占比处于较低水平；通过对子女教育的专项附加扣除，税收减免的效果得到了明显的增强，但是不同子女数量中个人所得税的再分配作用仍处于削弱状态。反映出政策在群体覆盖上的精准性不足，未能充分发挥对不同群体的差异化保障与调节作用。​

上述问题的产生既受税制结构设计（如所得分类、扣除标准）的根本性制约，也与征管监管水平（如新兴所得监测、收入形式甄别）、政策宣传辅导效果（如群体化解读、申报协助）密切相关。基于此，本章节将针对这些核心问题，从制度完善、监管强化、宣传优化等多维度提出针对性建议，推动综合与分类所得税制更好地服务于收入分配公平目标与经济高质量发展需求。​

（一）强化顶层设计，完善个税制度体系

1.拓宽综合所得范围

（1）将经营所得、部分资本性所得逐步纳入综合所得范围。为平衡劳动与资本税负，强化税收对收入分配的调节，可考虑将经营所得、部分资本性所得，如财产租赁所得、财产转让所得等，在条件成熟时纳入综合所得。在此过程中，需充分考量资本市场的敏感性与流动性，提前制定过渡政策，避免对市场造成过大冲击，同时加强对资本交易的税务监管，利用大数据技术监测资本流动与所得实现情况，防止税收流失。

（2）建立综合所得范围动态调整机制。及时更新“所得”概念内涵，明确新兴经济所得的认定标准与归属，将其合理纳入综合所得范畴，确保税收制度跟上经济发展步伐，维护税收公平。建议根据经济发展和收入形式变化，每3-5年评估并更新课税范围。例如，针对虚拟货币交易所得，参考美国IRS的“所得分类指南”，制定《新兴经济所得认定标准》，明确虚拟货币交易按持有期限（<1年适用45%税率，≥1年适用20%税率）。同时建议分阶段推进：2025年前将经营所得与财产租赁所得纳入综合所得，2027年覆盖网络直播打赏、知识付费等新兴收入形式。

2.优化税率结构

（1）适当降低最高边际税率，优化税率级次。过高的边际税率，在国际人才竞争中，易使我国在吸引高端人才方面处于劣势。以美国为例，其联邦个人所得税最高边际税率为37%，周边国家和地区的税率也多在这一水平附近。针对综合所得税率，应适度降低最高边际税率，从目前的45%下调至35%-40%区间，增强我国对高端人才的吸引力，也可降低纳税人通过税收筹划逃避高税负的动机，提高税法遵从度。

（2）优化税率级次。同步调整税率结构，使经营所得适用综合所得的税率体系，建议将综合所得七级累进税率简化为五级（3%、10%、20%、25%、35%），适当调整各档税率级距，消除因税率差异导致的税负不公。在具体实施时，考虑到经营所得纳税人数量庞大、业务复杂且多采用核定征收的现状，一方面要完善纳税申报制度，提升纳税人自主申报能力；另一方面要规范核定征收管理，利用大数据、人工智能等技术，准确评估经营所得，防止核定征收成为避税手段，确保税负平稳过渡。扩大低税率级距，增加中低收入群体可支配收入，激发消费活力；适度缩小高税率级距，增强税收对高收入群体的调节力度，促进收入分配公平。

（3）对利息、股息、红利所得实行差异化税率。例如，对持有超3年的股息适用15%优惠税率，给予一定税率优惠，鼓励长期投资，稳定资本市场；对于短期投机性资本利得，适当提高税率，抑制过度投机行为，促进资本市场健康发展。在实施过程中，要加强对资本交易的税务监管，建立健全资本交易信息共享机制，利用大数据技术监测资本流动与所得实现情况，防止税收流失。

3.完善专项附加扣除制度

（1）精细化专项附加扣除标准。建议根据子女所处的教育阶段设置不同的扣除额度，如学前教育、义务教育阶段扣除标准可以较低，而在高中及高等教育阶段适当提高扣除额度，缓解家庭因教育支出增加而面临的经济压力。另外，考虑区域间教育成本的差异，建议参考住房租金对不同城市的扣除标准，对一、二线城市实行灵活差异化的专项附加扣除政策。也可为多子女家庭设置阶梯式扣除，例如，第一孩可以按现行标准享受扣除，第二孩扣除额增加20%，第三孩再增加30%，以此形成阶梯式的扣除模式，激励更多家庭选择生育二孩或三孩。对于有残障子女的家庭，建议为其增加专项扣除额度，或设立独立的残障子女专项扣除项目。再如，当前赡养老人扣除标准的单一性难以适配复杂的养老需求，建议根据赡养人数设置阶梯式额度（如赡养2位老人可适当提高扣除额），对失能失智老人增设护理费用专项扣除，体现政策的精准性。

（2）优化对高收入者的扣除调整

高收入者往往能通过扣除获得较大税收优惠，这会产生对低收入者的不公平效应。为了缩小这种差距，可以参考国际经验，针对高收入者采取“递减式扣除”的做法。即当纳税人收入超过一定标准后，专项附加扣除的额度随收入增加逐步减少，直至完全取消。这一调整能确保中低收入人群获得更多的税收优惠，而高收入者则承担更多税负，从而促进税收的公平性。

（3）与其他福利政策的协同配合

当前的专项附加扣除政策主要适用于中等收入及以上的纳税人，而低收入者由于不缴税，无法享受这些政策带来的福利。为了确保政策的公平性，可以考虑将专项附加扣除与其他社会福利政策相结合，例如对低收入家庭提供直接的转移支付、托儿补贴、医疗资助等。这样可以让更多的低收入群体，尤其是未达到基本费用扣除标准的家庭，能够获得与税收政策类似的支持，减轻其生活压力。

（二）强化监管执行，提升政策实施效果

1.构建跨部门数据共享与智能核验体系，提升政策知晓度与理解度

构建“智慧税务”征管体系，建议依托“金税四期”构建“自然人税收大数据平台”，实现税务、银行、市场监管等部门数据实时互通，运用大数据分析、人工智能技术，对纳税人收入进行全渠道监测和风险预警。例如，通过分析电商平台交易数据与纳税人申报数据的差异，自动识别未申报收入；利用区块链技术实现不动产交易信息实时共享，防止财产转让所得税收流失；加强与互联网平台的信息共享，准确掌握新兴经济主体的收入数据，提高征管效率。整合部门数据实现专项附加扣除自动核验，例如自动核验赡养关系，对不符合条件的采集进行强制阻断。

2.聚焦重点领域与新型业态，实施分类精准监管

对高收入人群、新兴行业从业者实施重点监管。对于高收入群体，建立“一人一档”的动态监管机制，重点核查股权转让、股息红利分配、大额财产处置等非劳动性所得的申报真实性。例如，对企业高管的股权激励所得，要求企业在行权时同步向税务部门报送行权价格、数量等明细，税务机关结合市场公允价格核验应纳税额，防止通过“低价行权”“分期行权”等方式避税。对于平台经济、直播带货等新型业态，推行“平台代扣代缴+税务穿透监管”模式，明确平台对主播、骑手等从业者的个税代扣代缴义务，同时，利用电子发票区块链平台，将线上交易数据与个税申报数据关联比对，重点打击“虚构业务转换收入性质”等避税行为。

3.完善税收信用体系，加强协同治理

建议明确自然人纳税信用管理的法律地位，将个税申报失信行为纳入全国信用信息共享平台将纳税人信用评级与信贷、行政审批等挂钩，，实施“一处失信、处处受限”的联合惩戒。同时，建立“税务—行业协会—企业”协同治理机制，联合注册会计师协会、律师协会等行业组织，制定高收入行业（如金融、演艺、互联网）的个税合规指引，要求行业机构定期开展内部自查并向税务部门报送合规报告。对重点企业实施“靶向辅导”，通过税务总局定点联系机制，帮助企业建立健全个税代扣代缴内控制度，从源头降低涉税风险。

（三）强化宣传辅导，优化政策执行政策

1.构建精准化宣传体系，提升政策知晓度与理解度

当前个税政策宣传存在“大水漫灌”现象，建议根据不同群体的差异化需求，建立分层分类的精准宣传机制。如按纳税人收入类型、年龄结构、职业特征等标签进行画像，定制个性化宣传内容。例如，针对年轻工薪群体，重点推送专项附加扣除（如住房租金、继续教育）的申报流程与常见误区，通过短视频、动漫等新媒体形式增强传播效果；针对高收入群体，编制《非劳动性所得纳税指引》，详解股权转让、股息红利等所得的计税规则，辅以典型案例警示涉税风险。同时创新“线上+线下”宣传载体与渠道，线上升级个税APP系统自动匹配适用政策并生成可视化解读方案；线下在社区、园区、高校等场所设立“个税服务站”，定期组织税务人员驻点宣讲，针对灵活就业人员、离退休人员等群体提供“一对一”咨询服务。

2.实施分群体辅导策略，降低纳税人合规成本

针对不同纳税主体的痛点难点，开展靶向辅导以提升政策遵从度。例如，对于企业财务人员，聚焦个税代扣代缴流程优化，通过线上直播培训讲解累计预扣法的计算逻辑、专项附加扣除信息采集规范等内容，重点解决申报数据校验失败、异议处理流程繁琐等实操问题。针对自由职业者，编制《多元收入申报指南》，明确劳务报酬、经营所得的划分标准与申报路径，帮助其准确测算应纳税额；针对跨境收入人群，翻译制作多语种的《跨境个税申报手册》，详解税收协定、境外所得抵免等规则，联合出入境管理部门在口岸设置咨询点，提供落地辅导服务。此外，针对老年人、低收入群体等数字技能较弱的纳税人，在政务服务大厅设立“个税申报帮扶窗口”，安排志愿者协助完成信息填报、退税申请等操作，消除“数字鸿沟”带来的申报障碍。

3.优化政策执行衔接机制，提升纳税人获得感

加强政策调整的过渡期管理，确保新旧政策平稳衔接。在专项附加扣除标准、税率级距等政策调整前，提前通过多渠道加强宣传，明确过渡期适用规则；政策实施后，开展“政策执行效果跟踪”，及时解决执行中出现的各类问题。优化完善异议处理与权益保障机制，畅通纳税人救济渠道，及时处理并反馈纳税人的“异议申诉”情况。同时，定期公开个税政策执行情况，披露典型案例的处理结果，保障纳税人的知情权与监督权，增强对税收公平性的认同。

课题指导：廖献平

课题组成员：黄新连  谢珩  李润泓  许洁妤

【参考文献】（略）