国家税务总局浦城县税务局课题组

【摘要】依法治国是提升国家治理体系和治理能力的必然要求，标志着全面依法治国理论和实践达到一个新境界，依法治税作为依法治国的有机组成部分，反映了依法治国的内在本质要求。税收执法的实施构成是否规范，如何平衡执法规范与自由裁量的关系，是税收执法工作的永恒命题。而尽责免责则是税务执法人员在进行税收执法监管活动时，若责任事件发生，因执法人员履行好其职责范围内应为之责，可以对其所负的责任进行全部或部分免除。其中既激励税收执法人员规范执法，又体现出自由裁量的色彩，可以说，尽责免责为税务执法人员执法提供了明确的职责范围和权利保障，两者互为表里、相辅相成。

【关键词】税收执法  自由裁量权  执法规范  尽职免责

一、问题的提出

（一）税收执法的重要性

税收执法，系指具有税收执法权的税务人员，依照法律赋予的职权和法定程序，将国家税收法律以及税务机关所制定的规范性文件，具体适用于纳税人、缴费人的一种具体行政执法行为，税务检查、征收管理、税务行政处罚等都是其具体的表现形式，其实施凭借的是税务机关的单方意志性，无需相对人的同意。税收执法是国家行政机关重要的执法活动之一，对国家而言具有无可替代的重要性，主要体现在：一是维护税收法律的权威性和公正性。税收法律作为依法治国的重要组成部分，是税收工作的根本保证，“法立而不行，与无法等”，税收执法是实施税收法律的具体活动，使得税收法律依法严格执行，确保税收法律的权威和效力得以体现；二是保障税收秩序和国家财政收入。税收是国家财政收入的主要来源，在国家治理中扮演着重要角色，具有基础性、支柱性、保障性的重要作用，而税收执法是保障税收能够有效征收的重要手段，对于税收秩序的稳定和国家税款的增长具有至关重要的作用；三是促进纳税人积极履行纳税义务。税收执法不仅仅是打击违反税法行为的惩处，更是对纳税人在依法纳税方面的教育和警示，使得纳税人积极履行依法纳税义务，增强其税法意识和纳税自觉性；四是强化社会主义法制建设工作。税收执法作为中国特色社会主义法治国家建设的重要组成部分，税收执法的规范化和现代化对促进国家治理能力和治理体系现代化水平有着主要的作用。

（二）规范与自由裁量的平衡问题

税收执法中包含着规范要求和自由裁量权两个重要的组成部分。税收执法规范蕴含着“羁束性”的色彩，指的是税收执法人员在进行税收执法活动的过程中严格准确适用法律法规，尽可能排除非法律因素，如纳税人个体差异、不可抗力、风俗习惯等，在执法中的影响，其体现法律至上的理念，假定的执法场景是规范要求能够完全与执法案件事实完全一致，但是这只是一种理想中的场景，在执法实践中是很难行得通的。这是由于规范要求与生俱来的局限性，具体表现为：一是规范要求所调整的范围有限，其所调整的情况只是规定制定者所能想到的情形，哪怕竭尽全力，也不能涵盖现在的所有情形；二是注重一般性而忽略特殊性，规范要求大多是对普遍的情形进行规定，在应用到个别情况下可能导致不公正；三是规定要求有其滞后性，由于规范是确定的，但其调整的现实情况是不断变化的，如此会出现规定和现实情况或多或少的脱节的状况。

为了弥补规范与生俱来的局限性，税务自由裁量权应时而生。税收执法的自由裁量权是指赋予税务机关这一行使国家征税权的行政机关在基于法律明示或默示范围和幅度内，为了达到行政目的，维护税法稳定，实现个案公正的需要，可以自主斟酌、选择而做出税务行政行为的一种“机动”权力。税务自由裁量权具备行政裁量权的色彩，具有合法性、合目的性、裁量性、公开性的特征，鉴于行政裁量权的固有特性，并结合税务机关实践执法的特点，税收执法行政裁量权展现出以下三个主要特征：一是广泛的适用性。自由裁量权广泛分布于税收执法的各个环节之中，在执法活动中，无论是事实认定、程序选择，还是处罚决定等，均可能存在裁量空间，贯穿税收执法全过程；二是展现出差异性。鉴于全国性统一且公开的税收管理环节行政裁量标准尚未完全确立，因此在税收实践中，同一执法环节在不同地区、不同执法人员之间的裁量可能会存在差异，不同税种执法事项的裁量方式和尺度也可能会有所区别；三是存在随意性风险。由于裁量基准尚未健全，基层税务机关在实施自由裁量权时可能会展现出较大的随意性，导致裁量空间过大的问题。

结合上述的规范与自由裁量的概念，自由裁量是规范的必要补充，规范则是自由裁量的有效规制，两者的平衡问题亟待关注。若规范的范围过大挤压自由裁量的空间，则会导致税收执法过于机械，难以使纳税人对税收执法产生信任感和认同感；若自由裁量权不受限制，则会导致税收执法权随意行使，有违税收执法追求公平与正义之目的。严格的规范与适当的自由裁量权的得到平衡是使税收行政实质正义和个别正义得以实现的最优解决途径，只有使两者保持平衡，才能彰显税收执法的公平与正义，实现税收执法的法律效果与社会效果的有机统一。

（三）尽职免责制度的意义

尽职免责制度是行政执法责任制的有机组成部分，对于全面推进依法治国建设具有重要的意义。在税收执法的背景下，“尽职免责”意味着税务执法人员在履行税收执法职责时，如果已经严格按照法律法规和职责范围内的规定行事，尽到了合理的注意义务，但仍然无法避免税收违法行为的发生，那么这些执法人员不应因此承担法律责任。这个概念的核心在于，只要税务执法人员在其职能范围内，运用专业技能并保持适当的谨慎，没有疏忽或违法行为，即便出现某些问题，也应受到保护，免受个人责任追究。

尽职免责制度无论是对于税收执法人员，还是对于纳税人而言都有重要的意义。对于税收执法人员来说，尽职免责制度尊重执法人员作为一般人的“有限理性”，对于执法行为中“履职行为、动机态度、不可抗力、造成的损失及影响等因素”进行全面综合调查，这为税收执法人员的正常执法行为设定了保护屏障，有利于鼓励税收执法人员积极履行职责，破除其“能不做事就不做事、能少做事就少做事”的思想，提高税收执法人员的主观能动性和执法行为标准；对于纳税人而言，尽职免责制度对于税收执法行为的公正性和合理性的提高具有显著效果，从而有利于保护纳税人的合法权益，提升纳税人的满意度。

二、文献综述

（一）国内研究现状

在我国“自由裁量权”“Administrative Discretion”的概念是一个“舶来品”，高等院校与1983年编撰的学习教材《行政法概要》中，第一次提出“自由裁量权”并对其进行解释，表明其含义为“在没有法律明文规定的情况下，行政执法人员可根据时间的综合分析及具体考量的前提，可以采取恰当的方式和措施以应对特殊的情况，这种在一定范围内作出决定的权限即被视为“自由裁量权”。”

对于自由裁量权在重要性与必然性方面的研究，周俊琪（2021）阐释了税收征管法律中的条款，分析自由裁量权之所以存在，极大原因是因为税收法律条款中的不确定性，并认为自由裁量权保障了税务行政机关的高效运转。而周佑勇（2020）认为自由裁量权是现代法治体系的产物，旨在法治框架内发挥行政能动性，同时保障个体主义的实现；刘雪雁（2019）分析了我国税收领域自由裁量权的现状，分析得出只要在合理范围内且正确的使用自有裁量权的权限，其保护作用对于纳税人和行政执法人员都是相互的，能有效帮助行政执法人员规定一部分不必要的执法风险。李登喜（2020）等人立足于促进现代社会经济发展的角度，具体分析了税务行政执法裁量权的实施，其强调，适度使用自由裁量权可以缓解经济发展差异导致的消极影响，使行政执法人员能够在面对具体案例是具体分析，在一定层面上维持相对的公平与正义。

（二）国外研究现状

国外在自由裁量权方面的研究可以总结为以下三点：第一点是自由裁量权的概念研究，德国学者f.f.mayer（1862）对行政裁量权进行划分，将其划分为纯行政裁量和弹性法条使用方面的裁量。Pintner（1999）关于自由裁量权的概念分析是：自由裁量是根据现有发生案件的前提下，依据现行法律对案件进行酌情处理，裁量的结果可以出现多种正确答案，并不唯一，且法院并不会干涉行政机关作出的裁量决定。Cooper PJ（2000）主要研究了自由裁量权的弹性裁量范围，认为自由裁量权是赋予行政机关和行政执法人员的权利，使他们能够作出具有直接或间接法律决策力的决定。Juan B.Etcheverry（2018）则对自由裁量权的决策机制进行了剖析，认为行政执法人员在没有明确的理由认为一种决策比另一种决策更加正确时，应在两种同样可行的决策中根据自我的判断作出选择。第二点是自由裁量权的价值与意义方面的研究。Ernst Freund（2010）阐述了自由裁量权的行使手段，认为自由裁量权与江华的法律相比，能够更加灵活地应对各种问题。Andrew Konstant（2016）强调，法律虽需明确性，但亦需灵活性，以应对一些显示无法预测的现实状况，自由裁量权便由此产生。Eric E.Otenyo（2016）主要研究了法律的滞后性问题，认为立法时立法机关无法将将来所有遇到的情况都预测准确，导致付诸实践时需行政执法人员借助自由裁量权根据实际情况灵活调整决策，进而提升决策的适配性，有助于行政效率的提升。第三点是自由裁量权行使运用方面的研究。美国学者K.C.Davis（1969）研究了显示自由裁量权所产生的积极与消极影响，表明对自由裁量权的使用范围和方式进行合理的规范与约束，能够更大程度发挥其积极影响。William Wade（2000）研究了自由裁量权应遵循的合理性与合法性两大原则，认为合理性原则优于合法性原则，能够更加合理的规制自由裁量权。Aileen McHarg（2017）从行政程序与司法审查两个维度研究了自由裁量权的控制机制，研究发现司法审查具有更强的约束力。Benjamin Otchere-Ankrah等人（2018）对于研究了预防自由裁量权被滥用的方法，提出了通过教育培训提升官员的素质、建立健全的规章制度以及发挥公民和媒体的监督作用三条有效策略。

（三）文献评述

在国内，有关税收执法中有关规范和自由裁量权的平衡问题的研究数量不多，以中国知网为搜索工具，以“税收执法”为主题进行检索，截至2024年，以“自由裁量权”为主题检索，截至2024年8月7日，共有5611条结果，但其中关于税务方面的仅有193条结果。而以“尽职免责”为主题进行检索，截至2024年6月2日，共有158条结果，但其中56.54%的研究都集中在金融投资的领域，有关行政领域的尽职免责研究成果占比较少，仅占9.23%，且大多是针对安全监管部门进行研究，针对税务部门的研究几乎没有，故而本课题存在较大的研究空间。

国外对于税收执法监管及尽职免责的研究较为全面，主要集中在税收执法监管人才培养、信息技术的运用、法律法规的完善方面，以G国为例，G国是联邦制国家，实行联邦、州和地方（市、镇）三级课税制度，联邦财政部和各州财政部系平级机构，共同构成G国税务管理的高层机构，在税收监管方面，税务稽查和大企业税收管理是其重点。以税务稽查为例，G国的稽查人员侧重于单一行业专家型人才培养，专业化稽查人员较多，这种税收执法监管人才培养模式可以给我国税收执法监管的完善提供参考和借鉴。总体看来，国外在自由裁量权领域的研究成果相对更为丰富，这不仅为我国提供了宝贵的借鉴与参考，也为国内开展研究奠定了坚实基础，树立了可供参考的有益范例。与此同时，国内关于自由裁量权的研究也在迅速发展，尤其是税务行政自由裁量权，作为税务部门重点关注的领域，其重要性和研究价值日益凸显，值得进行深入研究。

三、税收执法中的规范要求和自由裁量权

（一）规范要求

根据上述所述，税收执法中的规范性要求体现着“羁束性”色彩，其规定精确、表述明确，在税收执法中的规范性要求主要体现在以下几个方面：一是对税收执法主体的规范要求。税收执法主体必须为依法成立的、能够以自身的名义独立行使国家税收征收管理职权，并能够承担相应法律责任的税务机关。根据《税收征管法》的规定，这具体涵盖了各级税务局、税务分局、税务所，以及那些依照国务院的相关规定设立的，并已正式向社会公告的税务机构；二是税收执法内容的规范性要求。根据《税收征管法》的规定，税收执法的内容主要包括：税务管理、税款征收、税务检查、税务处罚、税务行政复议等五大方面。以税务处罚为例，罚款是税务行政处罚制度中重要的组成部分，如何将罚款的设定规范化，应当做到：罚款的适用情形明确。罚款的事项要规范设置，针对那些能够通过教育劝导、责令限改、信息披露等手段实施有效管理的情况，通常不会采取罚款手段，若实施罚款处罚未能达到预期的有效管理效果时，则应依法选择更为适当的处罚措施，要确保设定的罚款事项能够有效遏制违法，激励守法；罚款的数额设定合理。设定罚款要与行政处罚法和相关法律规范的立法精神保持一致，一般而言，要明确罚款的具体数额，科学地运用固定数额罚、倍数（比例）罚等方法；罚款的裁量基准恰当。按照当事人违法行为涉及的不同事实和情节，将不同的裁量阶次进行规范设置；三是税收执法程序的规范要求。以税务处罚为例，税务处罚应遵循法定程序，包括责令限期缴纳县以上税务机关批准等步骤。在强制执行措施中，应遵循扣押、查封、拍卖或变卖的连续性原则；四是税收执法根据的规范性要求。税收执法必须做到“有法可依”，以在税收执法在计算个人所得税应纳税额时，应当根据《个人所得税法》第三条的规定，以法定的具体税率来计算应纳税额，而不得随意计算。

（二）自由裁量权

税收执法的方方面面都涉及自由裁量权，规范税收执法自由裁量权一直都是依法行政工作推进的一项重点工作，2012年7月，税务总局下发了《关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》，该意见就税务机关规范行政裁量权提出了具体且详尽要求。此后，各地税务机关纷纷积极响应，以规范行政处罚裁量权为切入点，率先完成了制定行政处罚裁量基准的工作，为税收执法提供了制度上的保障。

在税收执法工作中，按照裁量权适用的对象和运行的特点进行归类，有关税收执法自由裁量权大致可以分为三种类型：第一类是对“度”做出选择的税收执法自由裁量权。“度”指的是幅度、程度、额度等影响税收执法裁量的广度和深度的裁量，具体表现为：一是税务机关在法律法规条文规定的范围内对违法相对人选择何种处罚幅度的裁量，如《税收征管法》第六十一条对有关扣缴义务人未按照规定设置、保管相关税款账簿或保管相关税款记账凭证及其有关资料的处罚，由税务机关责令限期改正，可以处两千元以下的罚款，对于情节严重的，处二千元以上五千元以下的罚款，其中的“二千元以下”“二千元以上五千元以下”就是处罚幅度的裁量的表现，税务机关可以在这个范围内结合具体情节对相对人做出任一数额的处罚；二是税务机关对税法中的数量是“偏高”还是“偏低”以及相对人行为程度是“严重”还是“轻微”的程度的裁量，如《税收征管法》第六十条第三款中，对于认定纳税人未按照规定使用税务登记证件的情节是否构成“情节严重”，就体现了幅度的裁量；三是在税务机关核定纳税额、确定销售额的过程中，涉及到的对税款或计税依据数额进行的裁量。第二类是对程序做出选择的税收执法自由裁量权，包括税务机关对税收执法适用何种程序、确定何种行政过程的内容，比如《税收征管法》第四十七条有关应纳税额核定方法的条款，对于符合《税收征管法》第三十五条或第三十七条的纳税人，税务机关有权采用该条款中任何一种或两种以上的核定方法正确核定其应纳税额。第三类是税务机关对事实进行认定的税收执法自由裁量权，包括对案件的事实条件的认定，例如判断纳税人的行为是否构成某种违法行为（如是否构成“偷税”），判断纳税人的主张的理由是否成立，判断纳税人是否具备从事某种活动的资质等。

四、尽职免责制度的双重保障作用

根据前文所述，对于税务执法领域而言，尽职免责指的是在执法过程中，执法人员严格按照法律法规和职责范围内的规定行事，哪怕发生责任事件，也无需承担责任，其目的在于保护税务执法人员在履行职责时不因合理的瑕疵或错误而受到不必要的责任追究。这种制度的设立对税务人员和纳税人具有双重保障作用。一方面，对税务执法人员而言，降低了不合理的责任追究的可能性，缓解其执法压力，促使其公平公正执法；另一方面，对纳税人而言，税务执法人员尽职履职，能更好维护纳税人的合法权益，缓解纳税人与税务执法人员之间的矛盾与纠纷。

（一）对税务人员的保护

1.减轻执法压力

税务执法是一项对于业务水平要求较高的工作，且个人所承担的责任也较大，税务人员承担着较大执法压力，故而存在部分税务干部抱着“做的多错的多，多做多错，少做少错，不做不错”的想法，不愿、不敢进行税收执法工作。加之，在税务系统内部高度奉行“刀刃向内，责任到人”的理念，其初衷是为了明确责任归属、强化干部履职能力，但在从上到下层层压力传导下，很容易使基层税收执法人员承担过大的执法压力。尽职免责制定在一定程度上可以起到减轻税务执法人员的执法压力，就以安徽税务出台的执法尽职免责办法为例，其中规定“税务行政执法领域中仅需对纳税人报送的资料仅需形式审查的”的情形下，若税务人员按法律法规履行法定职责，就算产出了执法偏差，但未造成严重后果或恶劣影响，不予追究执法过错。试想，若一项执法工作只要求形式审查纳税人的资料，在尽职免责制度未规定前，税务执法人员可能会在税收执法活动中变得异常谨慎小心，对纳税人提供的资料进行不必要的审查，担心因资料实质内容出现问题而追责到税务执法人员身上，这就使执法人员承担了不必要的执法压力，而出台的尽职免责对这个情形进行了明确的规定，就使执法人员在遇到类型执法场景时，可以尽需按照规定对资料进行形式上的审查，而不会有太多的不必要的顾虑，从而减轻税务执法人员的执法压力。

2.鼓励积极履职

2019年9月《国务院关于加强和规范事中事后监督的指导意见》（国发[2019]18号）（以下简称《指导意见》）出台，提出了要“健全尽职免责、失职问责办法”“加快完善各监管执法领域尽职免责办法”，目前税务系统响应国务院决定，先后陆续出台有关尽职免责相关规定，如在地方上，A省税务局出台《A省税务系统税务执法尽职免责办法（试行）》、J县税务局制定《J县税务局行政执法人员尽职免责办法（试行）》等等，文件出台一定程度上填补税务系统有关尽职免责文件的不足，对于鼓励税务执法人员积极履职具有较大的推进作用。在尽责免责制度规定之前，易出现回避性执法的现象，工作积极性不高，即遇到复杂或困难的问题时，第一时间不是想着提高业务水平或寻求帮助去解决问题，而是选择去回避责任或者推卸责任，导致税收执法过程中出现懒政怠政的现象，这很大程度上影响了税务执法工作的推进。而尽责免责制度在一定程度上对“回避式执法”起到了纠偏的作用，一方面，对于税务执法人员，尽责免责设定了合理的执法预期，鼓励税务执法人员在职责范围内积极履职，对于提高履职的主观能动性和创造性具有积极作用；另一方面，对于追究执法人员责任的办案人员而言，尽职免责制度对其办案思路会产生一定程度的作用，引导其科学、理性追责，这对税务执法人员的尽职履职也有着一定程度激励作用。

（二）对纳税人权益的保护

对于纳税人而言，尽职免责可以保障执法的公正性，对于执法质量的提升也有一定促进作用，从而更好地维护纳税人的权益。在认定税务执法人员是否尽职免责时，其认定标准包含主观和客观两个方面，既需要对税务执法人员客观上的“履职行为”进行考察，又需要对税务执法人员主观上的“动机态度”等因素进行判定，这种全方面的判定标准可以有效对执法行为进行规制，税务执法人员想要构成尽职免责，就需要使自己的执法行为严格按规定按流程进行，在行使执法权时时刻注意自己的执法质量、执法是否公正合理，这对纳税人权益的保护具有积极的作用。就以D市房地产企业领购发票为例，某地房地产企业因欠缴企业所得税被税务部门采取控票措施，但同时也导致了多名购房者因无法取得发票而无法办理房产证，D市税务局仔细调查这一情况，第一时间向上级部门汇报，按照“欠税纳税人发票申领审核”事项清单操作，在依法采取欠税清缴措施后，同意该企业领购相应发票，一方面有效控制了企业欠缴税款的风险，另一方面很好解决了购房者办房产证的难题，有效保护了纳税人的合法权益。根据Y市税务局的数据显示，在Y市税务局推行“1+N”尽职免责制度体系后，截止2023年10月底，全市办税时限同比下降37%，非接触式办税率提高到98.91%，执法过错数同比下降近85%，体现出执法质量的实质性改善。

五、税收执法中规范与自由裁量的平衡策略

由此可见，尽职免责制度能够让执法人员在规定范围内视实际情况对执法行为进行灵活处理。这需要划定规范与自由裁量权的范围，既要保证规范适用的统一性和稳定性，防止滥用权力、同案不同判、畸轻畸重等现象的发生，也要建立健全的行政裁量权基准制度，确保自由裁量能够适应复杂多变的社会现实，提升行政执法质量。

（一）制定详细的执法指南

（二）建立案例库和经验分享机制

（三）加强内部控制和外部监督

（四）运用科技手段提高执法精准度

课题组成员：温睿  柯嘉仪  李玲  魏紫晗

【参考文献】（略）