龚静媚

【摘要】当前我国税务执法领域在实体、程序和其他层面分别存在政策依据不完备、执法程序不规范和队伍素质待提升等突出问题。国内外税务执法方式的先进经验涵盖了信息化建设与应用、人性化服务与管理、跨部门与跨地区合作以及人才培养与团队建设等多方面内容。这些经验为我国税务执法方式的优化提供制度、机制和技术层面的经验借鉴和实践积累。

【关键词】税务执法  执法优化  程序优化  信息化建设

中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》）明确提出，要坚持法治思维和系统观念，统筹推进税务执法、服务、监管的理念和方式手段等全方位变革，整体性集成式提升税收治理效能，这为新阶段税务执法方式的高质量优化指明了前进的方向。

目前国内研究主要关注税务执法方式的基本原则、着力方向、存在问题、国外经验借鉴及优化路径措施等，强调了执法的核心地位，并注重纳税服务、税收监管和税收共治的协同作用，其内容涵盖了税务执法方式的理念、机制、程序、技术、环境和人才等多方面论述，这些研究为优化税务执法方式提供了理论支撑和实践指导。进一步研究税务执法方式的优化，理论上有助于丰富和发展税收征管理论，为税务执法方式的创新提供理论引导，进一步推动税收治理现代化；实践上有助于提高税务执法的质量和效率，进一步降低征纳互动成本，提高税法的遵从度和社会满意度。

为深入贯彻《意见》要求，本文从实践出发，首先总结当前税务执法领域存在的突出问题；其次归纳现阶段优化税务执法方式的国内外先进经验；最后结合现有理论和实践经验，提出改善突出问题的具体路径建议，以期助力进一步优化税务行政执法方式，让执法既有力度又有温度。

一、税务执法方式优化面临的主要挑战

税务执法包括税务机关对纳税人缴费人实施登记管理、税费征收、行政许可、行政处罚、行政复议、纳税担保、税收保全和强制执行等具体行政行为，对于税务执法方式的理解主要包括两层涵义：一是实体层面，主要指执法主体对于税收相关法律法规及规范性文件的理解和运用；二是程序层面，主要指执法主体对相关涉税事务进行税收管理所采取的方法和形式。这意味着优化税务执法方式，应同时包含“实体”和“程序”两个层面的考量，然而当前税务执法领域，无论是在“实体”还是“程序”等方面均面临不同程度的问题挑战，这些问题不仅危害税收征管的公平性和有效性，也容易对纳税人的合法权益构成损害和威胁。

（一）实体层面：执法依据不完备

一是税收基本法缺失。我国尚无税收基本法，这使得宪法与单行税法之间存在空档，缺少基本的法律支撑和约束，导致行政权力有时任性而行，调整频繁，变动较多，影响政府公信力并进一步提升执法难度；二是实体法立法级次低。我国现行税收法律主要集中于所得税、财产行为税类，其余税种如增值税、消费税等税种仍未上升到法律位阶，可见税收立法行政化现象普遍，这种行政立法、错位现象导致税收立法滞后，进一步加大税务执法的困难和风险；三是部门规章及其他规范性文件不规范。目前税收政策制定规范化还有待进一步提高，部分规范性文件出现问题后发文“打补丁”的现象普遍，且部分税收政策文件存在溯及既往的情形，政策多变、政策漏洞和政策间衔接不足严重影响执法效率和质量。

（二）程序层面：执法程序不规范

在基层税务执法实践中，存在大量执法程序不合法的突出问题，如简易程序和普通程序适用不准确；权利告知义务履行不到位；违反法定程序采取税收保全，以及未依法采取强制执行措施等。这些程序性问题出现的主要原因集中在三个方面：一是执法流程规范欠缺。我国税收执法的程序立法尚不完善，虽然有税收征管法及其实施细则可作为基本依据，但其修订滞后于实体法改革和其他法律法规及规范性文件的变化，与日新月异的税收实践相比，税收征管法及其实施细则难以满足实践要求，需要借助行政处罚法和行政强制法等的规定，有时还需要兼顾其他具体性的补充规定、办法和公告等，造成全面、准确掌握程序性规定的难度较大，实际操作复杂繁复，各地执法流程各不相同；二是执法人员观念模糊。部分执法人员缺乏对执法程序的正确认识，“重实体、轻程序”的思想长期普遍存在，但程序合法是执法要件，程序不规范会严重削弱税务机关的执法严肃性；三是税收执法监督不全面。从内部监督来看，目前主要侧重于法律政策实体的执行和落实，对于执法程序有所忽视，而从外部监督来看，纳税人缴费人显然更关注处理结果，并不大在乎程序是否存在瑕疵。

（三）其他层面：队伍素质有待提升

尽管税务系统人员整体学历较高，但从人力资源的结构上来看，专业人才依然处于紧缺的状态，这个现象在基层税务机关更为普遍，高水平的复合型人才和专家型人才十分紧俏。从近年的税务实践来看，随着信息技术手段的广泛运用，对精确执法提出了更高的标准，随着纳税人保护工作的日益进步，对精细服务的需求有了更深的挖掘，这些新形势的出现都对执法人员提出了更高的素质要求和能力要求。但是，目前基层税务机关的执法力量配置不均衡、不合理的情况仍较为突出，无法满足精确执法的需要，且部分执法人员对精细服务的内涵挖掘不深入，对税收执法和税收服务的关系把握不精准，时而过分注重执法忽视服务，时而又过分强调服务而忽略执法，从而导致在税务执法过程中出现缺位或越位现象，同时基层税务机关的人才培养和引进机制十分单一，无法厚植人才培养的沃土，更进一步造成高端人才的流失，税务执法队伍整体素质有待进一步提升，人力资源结构有待进一步优化。

二、税务执法方式优化的先进经验梳理

在优化税务执法方式方面，国内外税务机关通过实践探索和创新，均积累了一些先进经验，这些经验不仅提高了税收征管的效率和质量，也增强了税法的权威性和公信力，现阶段我们既需要深入学习借鉴世界各国优秀经验做法，也需要对国内积累的优秀经验开展梳理，为改善目前税务执法中存在的实体、程序和其他层面的突出问题提供实践经验支撑。

（一）国外税务执法方式的先进经验

在全球化背景下，不同国家根据自身实际情况探索出了一系列先进的税务执法方式，为其他国家提供了宝贵的借鉴经验，主要包括以下六个方面：一是理念层面，发达国家在税务执法的实践中突出强调“纳税人优先”的服务理念，将执法与服务并重；二是机制层面，突出强调税务执法一体化运行，其税务执法不仅局限于征管层面，更是包括执法理念、过程、技术支撑、税收争议解决等方面在内的一体化运行；三是程序层面，采用刚柔相济的执法方式，在加强执法刚性的同时融入劝导等非法律手段促进纳税遵从；四是技术层面，谋求税务执法的数字化转型，利用高科技手段分析管理税收数据；五是环境层面，打造深度信息共享与社会协同治理机制，致力于构建良好的税收生态系统；六是人才层面，建立多层次的人才招录培养机制，提升税务执法人员的专业素质。

（二）国内税务执法方式的先进经验

国内税务执法方式的经验积累，主要集中在以下六个方面：一是推行“三项制度”。全面推行行政执法公示制度，确保税务执法透明，接受社会监督，保障纳税人知情权，全面推行执法全过程记录制度，通过文字、音像等方式记录税务执法过程，确保执法行为有据可查，规范执法行为，全面推行重大执法决定法制审核制度，对重大执法决定进行法制审核，防止执法过错，确保执法合法合规；二是实施“首违不罚”制度。对于首次轻微违法，且危害后果轻微并能及时改正的情况，实施“首违不罚”制度，如税务总局分两批发布的“首违不罚”共计14个项目，这种柔性执法方式既体现了人性化管理，又能有效预防和减少税务违法行为；三是强化事中事后监管。转变传统税收征管方式，依托大数据、云计算等现代信息技术，加强事中事后监管，实现精准执法。例如，利用大数据分析对纳税人进行风险评估，对高风险纳税人进行重点监控；四是采用非强制性执法方式。优先采取教育、劝导、疏导等非强制性执法手段，体现宽严相济、法理相融，通过这种方式，税务机关能够更有效地促进纳税人自觉遵守税法，减少对立情绪；五是推动执法协同统一。在特定区域如京津冀、成渝等地试点简化企业跨省迁移程序，并统一本区域内税务行政处罚裁量基准，这种区域协同作业模式，有效解决了跨区域执法不一致问题，提升了执法效率；六是推进执法信息化建设。加快税收执法信息化步伐，如全面推行法治监督员制度，利用信息系统记录执法全过程，实现执法行为规范化、信息化管理。

（三）国内外税务执法方式的共性先进经验归纳

从国内外先进税务执法经验来看，现代化税务执法主要的实践积累和创新共同集中在以下四个方面：一是信息化建设与应用。各国普遍重视税务信息系统的建设和应用，通过数字化平台提升办税体验、强化纳税服务和税务执法系统，并通过整合不同税种、不同来源的数据，实现对纳税人的全面管理和个性化服务，并且在推进税务执法信息化的同时，各国都非常重视网络安全和数据保护，以防止敏感数据被恶意或无意地访问和泄露；二是人性化服务与管理。针对不同层次的纳税人提供差异化服务，从而提高遵从度和管理效果，各国税务机关通过数字化手段提供个性化服务，如移动设备提醒、分行业约谈等，以满足不同纳税人的需求，并在此基础上注重硬件建设与优化，如办税服务厅的环境和设施优化，使纳税过程变得轻松愉悦；三是跨部门与跨地区合作。税务机关与其他政府部门、金融机构等追求信息无缝对接，促进信息共享和协同管理，同时积极开展谋求国际合作，共同打击跨国税务违法行为；四是人才培养与团队建设。通过培训和选拔专业骨干，提升税务人员的专业素养和执法能力，并注重团队氛围建设，激发干部干事创业的动力。

三、优化我国税务执法方式的路径建议

国内外税务执法方式的先进经验涵盖了信息化建设与应用、人性化服务与管理、跨部门与跨地区合作以及人才培养与团队建设等多个方面内容。这些经验不仅提升了税务执法的效率和公正性，也增强了税法的权威性和公信力。归纳这些经验，结合当前基层税务机关税务执法在实体、程序和其他层面的突出问题，对进一步优化我国税务执法方式的实现路径提出具体对策建议。

（一）制度：推进税收法律制度建设

要加快税收立法进程。建立健全税收法律体系，提高税收法规的稳定性和权威性，例如推动税收基本法的制定，明确税收立法的基本原则和纳税人的基本权利义务；完善税收征管法，使其与不断变化的经济环境和技术进步相适应，例如针对电子商务等新兴行业特点，制定相应的税收征管条款；定期对税收法规进行评估和修订。确保相关税收法规与时俱进，反映经济社会发展的需要。

要重视柔性税务执法制度建设。推行柔性执法，落实“首违不罚”制度，对首次轻微违法且危害后果轻微的纳税人采取非强制性执法方式，减少对纳税人的负面影响；强化非强制性执法手段的使用，通过教育、劝导、疏导等方式，引导纳税人自觉遵守税法；加大对重大税收违法行为的打击力度，公开曝光典型案例，形成强大的震慑效果。

（二）机制：构建多元化纠纷解决机制和监督机制

要完善税务行政救济，为纳税人提供申诉渠道，保障其合法权益；推广税务诉讼外的纠纷解决机制，如调解、仲裁等，提供多样化的争议解决方案；加强与司法机关的协作，确保税务执法与司法程序的衔接顺畅；深化国际税收合作，积极参与国际税收合作与交流，吸收国外先进的税收执法经验，并积极参与国际税收规则的制定，不断提升我国在国际税收领域的话语权，同时严厉打击跨国税务违法行为，加强与其他国家税务机关的信息交换和协作。

要完善税务执法监督机制。建立健全内外结合的执法监督体系，内部监督包括执法人员的自我监督、税务机关的内部审计等，外部监督则包括人大监督、社会监督等；严格执行行政执法“三项制度”，特别严格落实执法全过程记录制度，确保执法行为可追溯、受监督；鼓励公众和媒体对税务执法进行监督，提高执法透明度和公信力。

（三）技术：强化税务执法信息化建设和人才培养

要加大信息技术在税务执法中的应用。利用大数据分析、云计算、人工智能等技术提升执法效率和精准度；建立全面的纳税信息数据库，实现数据的集中管理和共享，为风险评估等提供支持；发展在线税务服务平台，简化办税流程，提供电子申报、电子支付等一站式服务，减少纳税人负担。

要加强税务人员的培训与管理。加强对税务人员的法律知识和专业技能培训，提升其职业素养、执法能力和信息化转型的适应能力；建立激励和约束机制，鼓励税务人员依法办事、文明执法，对违法违规行为进行严格惩处；引进和培养税收法律专业人才，特别是具备国际视野和专业知识的高端人才。

综上所述，优化税务执法方式是一个系统工程，需要从多个方面入手，不断适应新的经济社会环境，提升执法效率和公正性。通过上述建议的路径实施，可在一定程度上改善当前税务执法领域存在的政策依据不完备、执法程序不规范和队伍素质待提升等突出问题，进一步提高税收法治化水平，构建和谐的税收环境，促进经济社会的健康发展。

（作者单位：国家税务总局湄洲岛北岸经济开发区税务局）

【参考文献】（略）