国家税务总局漳州市税务局课题组

【摘要】成品油消费税政策及监管一直深受各方关注。当前，实现“双碳”目标以及能源消费转型对成品油消费税职能作用提出了更高要求。本文在总结当前成品油消费税制度特点基础上，从C区石化基地管征实践中遇到成品油消费税制度逻辑不严谨、政策适用性不强、管征措施不科学等困境出发，通过梳理当前成品油消费税制度存在管征难点、制度痛点和政策堵点等缺陷，针对性地在征收环节与分配机制提出两条改革路径，在分析两路径的利弊与适用情况后，进而提出较为理想的消费税改革方案与政策优化建议。

【关键词】成品油  消费税  税收政策

一、引言与文献综述

成品油消费税自开征以来，通过逐步扩大征税范围、提高税率、出台优惠政策等一系列举措，形成了以基础法规为主体框架、税收规范性文件为补充的制度框架体系，在稳定财政收入、倡导绿色消费理念等方面发挥着重要作用。随着成品油与消费者日常生活的关系日渐密切，对于持续更新发展的石油炼化工艺及其所带来的石化衍生品，税企双方在征收主体、征税范围、监管措施等成品油消费税制度方面分歧较大。长期以来，在欠缺上位税法引领的情况下，我国成品油消费税课税要素与征管制度主要由行政规范性文件调整。作为在成品油消费税征管中发挥主导作用的税收规则，这些规范性文件在政策制定与实际适用中发生功能异化，一定程度上偏离了消费税开征本旨，并对我国成品油消费税制度产生影响。这样的制度在运行中逐渐显露出一些问题，在一定程度上影响了税法权威与税收公平，亟需进一步优化完善。笔者以福建Z市C区石化基地石化企业成品油消费税实际管征案例出发，通过案例较为清楚地展示现行成品油消费税制度下不可避免的管征困境，在总结梳理当前成品油消费税制度存在的弊端后，创新性地提出优化税收政策与征管规则的路径思考。

国内现有文献对成品油消费税的研究较为深入，对于成品油消费税当前存在问题及改革方向意见也较为统一。对于当前存在问题，司维刚（2020）通过研究成品油消费税制度，发现我国成品油消费税制度存在税负集中、监管不足、收入分成单一等问题。白雪苑(2024)研究认为我国成品油消费税征管现状存在应税产品划分不明确、偷逃税形式复杂、监管力度区域间不均衡等问题。在法规制定方面，孙伯龙(2019)认为，当前成品油消费税存在定位模糊、立法缺失问题，成品油消费税相关规范性文件亟待体系化、法治化。刘桂荣（2020）提出应根据产品的环境污染情况、行业用途和特定消费行为划分税目税率，发挥成品油消费税调节消费、鼓励清洁能源消费的作用。孔晋霞（2022）认为应加快推进消费税立法，应对税目界定模糊不清、新油品无法可依等问题。对于收入分配方面，韩仁月（2019）认为应将成品油消费税由中央税改为中央与地方共享税，以更好发挥其宏观调控作用和调节负外部性的作用。历荣和孙岩岩（2019）认为消费税税收收入由中央与地方按比例分成，有利于提高地方政府的监管积极性。对于成品油消费税征收环节方面，苏穗燕（2016）研究认为我国成品油消费税可参考借鉴美国燃油税征收方式，美国联邦政府在生产环节征税，州政府在零售环节再征一次税。张静（2021）认为我国当前的征管技术已满足通过加油站信息采集系统进行成品油销售监管的条件，可考虑将征收环节从生产环节后移至零售环节。可见，在研究方法上，现有文献鲜少通过实际管征案例剖析成品油消费税制度存在的问题；在改革方向上，多认可通过征收环节后移与改成中央与地方共享税方式来化解当前监管难题，对于修改征税规则的研究较为欠缺。

二、当前成品油消费税制度特点

（一)征税范围逐步扩充，应税油品注释采用正列举

1994年，现行消费税开征之初即将成品油作为征税对象，但只设置了汽油、柴油两个税目。之后，33号文明确，将汽油、柴油改为成品油税目下的子目，并增加石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油、航空煤油五个子目。167号文对七大油品消费税征收范围进行正列举注释。为将成品油调油料纳入监管、防止税款流失，11号公告对167号文关于七大油品的税目解释又补充了以下规定，明确对烷基化油、石油醚、粗白油、轻质白油、部分工业白油、混合芳烃、重芳烃、混合碳八、稳定轻烃、轻油、轻质煤焦油按成品油征收消费税。

（二）征收环节维持在前端，“生产行为”定义被扩大

《消费税暂行条例》（以下简称“《条例》”）及其实施细则规定，在境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，为消费税的纳税义务人。在开展成品油税收征管工作过程中，税务部门发现一些炼化企业通过变换名称的方式，将应税油品以化工产品的名义对外销售，商贸企业在购进“化工产品”后再通过变名恢复成应税产品销售。为治理变名销售乱象，47号公告明确，工业企业以外的单位和个人的下列行为视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税：将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的。为倒逼商贸企业承担生产企业未尽的消费税缴交义务来杜绝变名销售行为，47号公告将非工业企业也视为成品油消费税纳税人。

（三）税率处于较高水平，税收收入全归中央

消费税属价内税。成品油消费税采用从量计征的方式，政策规定，汽油、石脑油、润滑油、溶剂油税率为1.52元/升；柴油、燃料油、航空煤油税率为1.2元/升；其中，航空煤油暂缓征收消费税。折算为吨，成品油消费税定额税率从1411元/吨至2109元/吨不等，税负普遍较高。相较于开征初期的税率，经过几轮改革后，现行汽、柴油消费税税率分别上升了6.6倍（从0.2元/升提高到1.52元/升）和11倍（从0.1元/升提高到 1.2元/升）。成品油消费税税率的不断提高，充分反映了消费税借助税率杠杆调节消费行为、倡导绿色减排的政策意图和消费导向。消费税属于中央税，是中央政府财政收入中仅次于增值税的第二大税种。

（四）优惠手段形式多样，避免重复征税和支持行业发展

成品油消费税优惠手段主要有免税、抵扣和退税三大类。36号文规定，生产企业按照税务总局下发石脑油、燃料油定点直供计划销售自产石脑油、燃料油免征消费税；使用企业将外购的含税石脑油、燃料油用于生产乙烯、芳烃类化工产品，且其产量占本企业用石脑油、燃料油生产全部产品总量的50%以上（含）的，按实际耗用量计算退还所含消费税。对于抵扣税款方面，现有政策规定，以外购或委托加工收回的已税汽油、柴油、润滑油、石脑油和燃料油为原料连续生产相关应税油品的，准予从消费税应纳税额中扣除原料已纳的消费税税款。

（五）判断是否征税成难题，规则制定多而杂

随着行业发展与技术革新带来的琳琅满目的石化产品及其衍生品，应不应当征收消费税成为税务部门解释和适用消费税相关法规的棘手问题。针对实践中应税油品与非应税化工产品区分困难，为堵塞变名销售行为偷逃消费税漏洞，财政部和税务总局又制定出一些补充性规定。47 号公告规定，纳税人以原油或其他原料生产加工的在常温常压条件下呈液态的产品，符合七大应税油品规定的应征消费税；以外的产品，如符合国家或行业标准，在取得省级以上（含）质量技术监督部门出具的相关产品质量检验证明的当月起，不征收消费税；否则，视同石脑油征收消费税。后续，50号公告又明确了从产品的化学特性、生产许可、主要原料和外观形态、国家标准或行业标准等进行区分的4种具体方法。实务中，税务部门多通过终端使用者是否将其作为成品油使用来判断是否应征消费税。

三、C区石化基地成品油消费税管征困境

目前，福建Z市C区石化园区内共有化工企业26户，已投产企业12户，其中，涉及重点炼油企业1户，其他成品油生产企业2户。随着C区石化企业投产运营，炼化工艺、产出产品与运营方式推陈出新，上述消费税制度在执行过程中矛盾不断凸显。为更好地展示当前成品油消费税管征困境，现通过真实管征案例予以说明。

案例一：新炼化产品无国标或行标即征消费税不合理

A企业自2023年9月试车投产，以乙烯裂解碳五、碳九为原料，通过对裂解碳五、碳九进行精细分离和深加工，研发、生产和销售高性能、高附加值的树脂、橡胶等高分子新材料。经过前期风险排查及专家论证，初步判断其工艺可行，产品收率合理，但产出产品中精碳五、未聚碳五、液体树脂、单烯烃及重芳烃碳九属于无标产品。因碳五、碳九分离及综合利用行业起步较晚，目前该行业对此部分液体产品尚未执行统一的国家标准及行业标准。根据47号公告规定，以原油或其他原料生产加工的在常温常压条件下呈液态的产品，如果符合该产品国家标准或行业标准并能提供检测证明的情况下，尚有争取不交消费税的余地，反之，只要无国家标准或行业标准就需要予以征收消费税。科技创新产生的新兴炼化产品一旦生产销售都会面临该问题需要缴纳消费税，此规定不利于炼化企业进行新产品开发，不合理政策成为阻碍石化行业发展的绊脚石。

案例二：执行现有标准未恶意变名的产品仍予以征税存在争议

B企业的产品戊烷发泡剂主要通过凝析油分离装置及抽提装置产出。2023年，该企业被指出存在“戊烷发泡剂疑似在下游作为成品油使用”涉税疑点。经核实，戊烷发泡剂产品形态为液态，通过抽样检验，其检测结果符合相关国家标准。经逐级追溯至终端使用企业，发现其可用于燃料燃烧，也可用于调油，并明确对可按燃料燃烧使用的由B企业补缴消费税，对用于调油的由调油企业确定调油后产品性质再予以征收消费税。前端生产环节生产的油品性质在未及时检测的情况下往往难以辨别，税务部门现多通过最终使用环节的用途来判断是否为应税油品。但该征管措施劳民伤财不说，也与相关文件规定相悖。该方法区分不同销售对象适用不同征税规则，与《条例》规定相悖，对同一产品应要么统一交税，下游用于连续生产相关油品的再进行税额抵扣；或要么统一不交税。因炼化产品与应税油品界线模糊不清而衍生的通过下游最终用途判断是否属应税油品的征管手段深受诟病。由于炼化产品与应税油品存在千丝万缕的关系，部分炼化产品既可用于调油，也可直接用作油品使用，但在其已执行现有标准，并且炼化生产企业按生产许可生产未恶意进行变名销售的情况下，予以征收消费税实属不合理。

案例三：不断出台的补丁政策制定欠缺系统统一性

《条例》第一条限定了消费税的征税范围以及纳税义务人，但为遏制变名销售行为，47号公告将工业企业以外的单位和个人，即商贸企业也列为消费税纳税义务人，扩大了《条例》对于“生产消费品的单位和个人”的定义，实质上是在缺乏上位税法依据支撑的情形下，将非生产企业的变名销售行为创设为应税行为，那未取成品油票而销售成品油的加油站均可参照此条规定予以征收消费税。另，47号公告和50号公告对七大应税油品以外的产品，即“产品名称虽不属于成品油消费税税目列举的范围，但外观形态与应税成品油相同或相近，且主要原料可用于生产加工应税成品油的产品”是否征收消费税补充进行说明，这不是解释“成品油”的范围，而是肆意扩大《条例》中明确列举的征税税目，如对B企业戊烷发泡剂征消费税就属此情况。11号公告明确，对石油醚、粗白油、轻质白油、部分工业白油按溶剂油征收消费税。实际中，C企业可将工业白油用于连续生产润滑油，但根据上文阐述，对外购工业白油等溶剂油用于连续生产应税消费品没有可抵扣原料已纳消费税款的规定，这将导致重复征税，不断出台的补丁政策制定欠缺系统性。

四、当前成品油消费税监管面临的难题

基于上述管征困境，总结现基层税务部门在成品油消费税管征中遇到的问题。

（一）管征难点

一是税目界定模糊不清导致税企争议不断。167号文对七大应税成品油生产的原料、用途、密度以及标准给出了一些正列举解释。随着行业的发展与科技的进步，成品油与化工产品的种类日趋增多、界线也日渐模糊，上述解释在判断一些油品是否属于消费税应税范围方面的短板问题逐渐暴露。由于化工行业专业性与技术性较强，且在油品鉴定及命名上尚无统一严格的标准，是否属于成品油需要依靠质检部门的技术手段，但我国成品油行业管理缺乏统一规制，难以满足税收监管的实际需要。在税目解释正列举，加之相关配套政策不够细致，油品缺乏有效甄别手段的情况下，税企双方极易针对某种油品是否应当缴交消费税产生争议。

二是判断规则简单粗暴使得执法风险较高。在当前成品油税收监管高压态势下，以47号公告和50号公告的出台为证，税务部门在规范性文件所能解释的范围内尽可能扩大征税范围，并在具体条款适用中倾向以避免国家税收流失为由“推定”应当征收消费税。成品油生产技术革新衍生出诸多尚未列举的产品，在没有国家标准或行业标准，且可用于调制成品油时，在上述两公告的支撑下，该产品即需缴纳消费税。但可调制成品油的化工产品定义十分广泛，在未恶意变名销售的情况下，也将被要求补税，判断口径“一刀切”使得税务部门执法风险较高；若纳税人在行政诉讼或行政复议时提请对相关规范性文件的审查时，其正当性与合法性堪忧。

（二）制度痛点

一是前端环节征收存在产品未最终定性问题。当前成品油消费税制下，在炼化企业采用变换名称方式将应税油品变名为非应税油品的情况下，往往在最终使用油品环节才能被察觉。在末端环节被发现后，再顺着链条往前追溯，是目前识别变名销售行为的方法之一，但该方法不能从源头上发现问题，时间上也存在滞后性。因此，生产最前端环节征收容易引发产品的应税与非应税区分难题，使得生产企业可利用“变票”方式隐瞒应税油品销售，不利于成品油消费税的征收管理，从而导致其税收职能与作用的失灵。由于成品油与化工产品易于转换，始端征收面临产品未能最终定性问题，只有终端生产或使用才能确定产品性质。

二是实际执行效果与政策制定初衷相违背。作为我国税收制度中的一个重要税种，调节消费行为、引导绿色发展是成品油消费税开征的初衷之一，但现行前端生产环节征收的税制设计使得消费者对成品油消费税的“税感”较弱。当前，成品油消费税制度实施现状呈现的特点之一，就是成品油税收与消费量增长趋势差异大。以我市为例，加油站入库税额最多的县区为A、B和D区，说明成品油消费量集中在这几个地区，但成品油消费税主要集中在C区，成品油税收与成品油消费量趋势不一致，表明税收缴纳地与实际消费地不一致，进而说明其调节消费职能作用未能真正有效发挥。

（三）政策堵点

一是单一环节征收带来的高税负引发严重后果。

二是现行收入分成机制极易造成管征“洼地”。

五、成品油消费税制度优化建议

（一）遵照税收法定原则，加快消费税立法进程

（二）细化征税范围判断，提高可操作性和规范性

（三）优化制度设计路径，化解当前管征难题

（四）完善全链条闭环式管理，提升规范化监管水平

课题组成员：朱春木  朱珊珊  陈桢玲

【参考文献】（略）

（本文为节选，原文刊于福建省税务学会内刊《研究报告》2025年第3期）