王辰乐  叶怡颖

 

【摘要】《中华人民共和国民法典》的出台与实施，不仅在私法领域起到尊重和保障了民事主体合法权益的作用，还对行政法体系，尤其是涉税法律体系在实务执行方面提出新的挑战。本文分析了民法典对税务依法行政的指导意义，进一步指出税收执法中民法典对税收实体法以及税收程序法所引起的风险挑战问题，并提出相应化解税收执法风险的相关措施。

【关键词】民法典  依法行政  税收执法

 

《民法典》的诞生不仅使我国民事法律体系更加完整、更加系统化，对其他法律也产生了重要影响，也为依法治国、依法行政、依法治税提供了可靠的法律保障。《民法典》作为基础性法律，不仅对税务机关依法行政带来了新的挑战，更是为税务法律体系的完善带来新的机遇，有利于税收职能更好地发挥其积极作用，加快推进依法治税，实现税收治理体系现代化，解决涉税冲突问题，维护纳税人、税务机关工作人员双方的合法权益。因此，本文分析了民法典对税务依法行政的指导意义，进一步指出税收执法中民法典对税收实体法以及税收程序法所引起的风险挑战问题，并提出相应化解税收执法风险的相关措施。

一、民法典对税务依法行政的指导意义

（一）民法典有利于推进税务依法行政

民法典不仅保障民事主体之间的合法民事权益，尊重和保障私权，还通过确认和保护私权，起到了规范公权的作用。主要表现在：首先，民法典为行政机关依法履行职责提供了法律依据。民法典作为市场经济法律体系中的基础性法律，它也是行政决策、管理和监督的重要标准错误!未找到引用源。。这就要求行政机关依法办事，不仅要考虑行政法的规定，还要考虑民法典的规定，切实规范各类行政行为。其次，《民法典》为行政机关及其工作人员设定了的义务，如行政机关对履行职责时获取的公民隐私、个人信息、商业秘密负有保密义务、对部分执法活动的公示义务等，这些条文对行政机关提出了明确要求，依法行政之“法”的外延已经拓宽至民法典，这些义务构成行政机关行政管理的法律基础，如果执法人员没有履行相关义务，应当承担相应的法律后果。再次，民法典为完善行政法律体系指明了道路。虽然民法典中有部分行政规定，但毕竟不是行政法典，不能系统完整地规定行政机关在新形势下所有的执法要求、行政准则规范，这就给行政法律制度留下了一个立法“接口”，因此，为实施好民法典，需要完善行政法，进一步细化法律、行政法规、规章、规范性文件等，修改完善相关行政法律法规，以便有效衔接民法典与行政法。

然而，税务部门作为行政机关，除了具有上述的特点之外，还受到了来自于基于税务本身特点的独有影响。虽然民法典中的直接涉税条款仅有五条，但是由于税法及税收征管制度当然也以民事法律关系为基础形成，因此，实施民法典的直接涉税条款，必将对税收法治产生直接影响，既有利于保护国家税款的安全，也有利于保护自然人的合法民事权利，对于转变税收执法理念、修订税收法律、实施税收政策、转型税收监管方式、规范税务执法有着重要意义。

（二）民法典有利于加快建设法治税务

为了更好地实施民法典，需要进一步推进税收法治，将民法典的新精神、新规定、新要求融入税收立法的全过程。民法典对于税收方面的直接规定一方面有利于税务机关严格遵守税收法定原则，严格依法征税，并赋予纳税人参与税收立法、诚实纳税推定、税收征收监督等权利；另一方面有利于遵守实质课税原则，公平地分配税收负担，营造公平竞争的税收营商环境，充分发挥税收在国家行政管理中的基础性和保障性作用，推动税务治理进入良法善治的轨道，全面提升治理能力和水平，实现税收治理体系现代化，更好地保障纳税人的权益。

二、民法典背景下的税收执法风险问题

（一）民法典对税收实体法的挑战

1.民事法律行为的效力与实质课税原则衔接问题

民法典总则第六章“民事法律行为”和合同编第三章“合同的效力”、第六章“合同的变更和转让”、第七章“合同的权利义务终止”等章节均规定了民事法律关系的效力，特别是合同义务的变更、解除效力，而税务机关在税款征收过程中势必要对民事法律关系进行认定，这就需要运用到实质课税原则。这里笔者建议结合民法典对合同无效、撤销、解除情形的规定，完善征管法，在征管法中明确纳税义务变化。

2.纳税主体认定问题

民法典将民事主体分为自然人、法人、非法人组织，而税法中纳税主体仅分为单位和个人。这里建议可以将税法中的“个人”修改为“自然人”，自然人又分为“个体工商户”和“其他自然人”，与民法典相衔接。

3.赡养老人的个人所得税专项附加扣除范围问题

在民法典中赡养义务人指丧偶儿媳、丧偶女婿，而税法中对允许专项附加扣除的赡养人局限于子女、孙子女、外孙子女，其范围相对较狭窄。建议若丧偶儿媳、丧偶女婿对公婆、岳父母尽了主要赡养义务，则应当将其纳入赡养人的范围参加赡养老人的个税专项附加扣除。

4.遗产继承的契税免征范围问题

民法典将孙子女、外孙子女划入近亲属和家庭成员的范围，而税法中仅规定了遗嘱继承人或者受遗赠人在取得被继承人的房屋产权中免征增值税、个人所得税，但《契税法》第六条规定的契税免征范围只限于法定继承人通过继承土地、房屋权属，将孙子女、外孙子女的遗嘱继承视为遗赠，不在契税免征范围内错误!未找到引用源。。建议可以修改《契税法》的有关规定，将孙子女、外孙子女的遗嘱继承纳入契税免征范围，减少纳税争议，与民法典的规定相协调。

5.数据、网络虚拟财产的纳税问题

民法典将“数据、网络虚拟财产”明确纳入民法保护，但在税收征管法中并未明确规定数据、虚拟财产的征税事项，且虚拟财产的交易具有流动性强、金额较小、监管难度大等特点，甚至存在跨境交易，这就加大税务机关管征、核查的难度。建议可以在税收征管法上进一步规定数据、网络虚拟财产的纳税义务及适用的税目、税率，并且可以把完善网络实名制，以便认定虚拟交易的纳税主体，同时规定网上交易平台可作为代扣代缴义务人对数据、网络虚拟财产交易进行税务代扣代缴。

6.网络交易的纳税义务产生时间问题

民法典规定了通过互联网等信息网络订立的电子合同标的交付时间，而税法上虽然明确了销售商品收入确认的时间，但未单独列出网络交易的销售收入确认的时间错误!未找到引用源。。建议可以修改税法相关规定，明确收货人的签收时间即收网络交易销售收入确认时间，从而明确纳税义务的产生时间。

7.口头合同的印花税缴纳问题

民法典规定了合同的形式包括书面和口头，但按照现行税法的规定，口头合同并不属于印花税征税范围，不符合税法的税收公平原则，也造成了国家税款的流失。建议重新确定印花税的征税范围，对口头合同同样征收印花税。

8.声音财产的纳税问题

民法典规定对自然人声音的保护参照适用肖像权保护的有关规定，说明自然人的声音也可成为个人的私有财产，自然人可以通过声音（例如电影配音）获得收入，从而负有纳税义务。这里建议可以修改个人所得税法，参照肖像权，将凭声音获取的收入按特许权使用费或者劳务报酬所得进行个人所得税征收。

9.善意取得的纳税问题

民法典规定了善意取得制度，而税法未明确规定善意取得后的纳税义务人是善意取得标的物的所有权人还是无权处分人。建议可以完善税法相关规定，将纳税义务人确定为无权处分人。

10.自然人纳税人个人信息保护问题

民法典规定了隐私权和个人信息保护制度，但大数据时代，税务机关利用大数据技术收集、存储及分析纳税人涉税信息，是查明纳税人之真实税收负担能力以保障征税权行使的重要手段错误!未找到引用源。。税务机关获取纳税人涉税信息的同时也将给自然人纳税人姓名权、肖像权等非隐私信息保护带来挑战，征管法及其实施细则虽然规定了税务机关对纳税人信息负有保密义务，但是《税收征管法》、《纳税人涉税信息保密管理暂行办法》（国税发〔2008〕93 号）和《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》（国家税务总局公告〔2009〕第1号）中都仅规定了税务机关的保密范围指纳税人的商业秘密和个人隐私的信息，主要包括纳税人的技术信息、经营信息以及纳税人、主要投资人和经营者不愿公开的个人事项，但是并未对个人隐私的具体保护范围进行明确，由于民法上隐私权保护的客体范围较为狭窄，税务机关保密的涉税信息范围也相应地过于狭窄，这就难以有效防范税务机关侵犯自然人纳税人个人信息的风险。此外，在日常信息管理过程中，纳税人的涉税信息也存在因税务机关管理不当和技术滞后被泄露的风险。建议可以在税收征管法方面增加与民法典个人信息保护制度相对应的自然人纳税人涉税信息保护制度，明确自然人纳税人的信息权益和税务机关的信息安全义务，采取技术措施和其他必要措施确保其所收集、存储的自然人涉税信息的安全。

（二）民法典对税收程序法的挑战

1.税收优先权受到限制问题

民法典规定了缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人的遗产继承权优于税收。建议税务机关在主张税收优先权时要仔细分辨继承人的具体经济情况，避免违反民法典的规定，侵犯相对人合法权益。

2.胎儿、无民事行为能力人、限制民事行为能力人的税务代理问题

民法典规定只要胎儿不是死体，则享有遗产继承、接受赠与权益，可视为其有民事权利能力；若无民事行为能力人、限制民事行为能力人独立实施的纯获利益或与其智力、精神健康状况相适应民事法律行为有效。则无民事行为能力人、限制民事行为能力人的胎儿就可能成为纳税主体，需要履行纳税义务。因此在税法中应明确胎儿等无民事行为能力人作为纳税义务人时相关纳税处理程序，可以由其法定代理人代为处理涉税事宜。

3.因不可抗力的纳税免责问题

民法典规定，因不可抗力不能履行民事义务的，不承担民事责任，但是，税收征管法只规定，因不可抗力的原因，纳税人、扣缴义务人可以延期申报和延期缴纳税款，没有相应的免责条款。建议修改税收征管法，规定因不可抗力不能履行纳税义务或扣缴义务时的免责条款，与民法典衔接。

三、化解税收执法风险的相关措施

从上述的论证可以看出我国现有的税法体系还不够完善，在实践过程中也可能会与民法典的规定存在相互冲突的地方，这个时候除了税法方面需要协调好与民法典的一般规定之间的关系，还应当完善现行税收法律法规。

（一）健全税收法律体系

1.落实税收法定原则

税收法定的基本含义和核心要求是，税种、税收要素、税收程序有且只能由法律予以明确规定，税务机关应当严格遵循“法无授权即禁止”的原则，没有明确立法，则无权实施税收行政行为。另一方面，要继续深化税收立法和税制改革，规范税收调控和税收优惠，做好法际整合工作，在纳税主体、纳税义务发生时间、纳税义务承继、税收保全、税务行政处罚、行政强制等税法制度上，要协调与《民法典》相关制度的关系错误!未找到引用源。。

税收立法中的概念可以借鉴民法典。“税法中的应税行为由经济活动或现象所构成，课税应当建立在民法对这些经济活动或现象规范的基础上”,“民法典在诸多制度和规则上存在创新和变化，税法相关制度也应与时俱进，与之相协调”,“民法典对税法正确适用具有借鉴意义”错误!未找到引用源。。税收要素中的纳税主体、征税对象、税基、税率等，它们很大程度上与民法的概念和制度相关联。例如：纳税人的分类和认定应以民事主体制度为基础；征税对象、税基、税率如何确定主要取决于物权制度和合同制度；税费优惠政策的制定也需要充分考虑相关民事制度。所以，由于税收法律关系是建立在民事法律关系的基础上形成的，因而二者在一些基本概念的内涵及外延应符合一致性，避免涉税法律冲突的产生。

2.建立法际冲突解决机制

各级税务部门应及时梳理现行税法中与民法典规定不相协调的部分，组织开展税务规范性文件清理等工作，将日常清理和定期清理相结合，确保税收法规的规定与民法典规定能够兼容，以保障法治规范体系的内部和谐，从而体现税务部门的行政公信力，保障纳税人和税务机关工作人员的合法权益，也能在处理税务案件时能够更有效地防止纳税争议的发生。

3.修订《中华人民共和国税收征收管理法》

修订《中华人民共和国税收征收管理法》，健全税收征管法律体系。首先，明确税务机关及其工作人员行使税收权力的内容、条件和程序，进一步规范税收征管活动，促进公正文明执法。其次，遵循纳税人权利保护、纳税便利原则的税法精神，在征管法中进一步明确和保障纳税人的知情权、陈述申辩权、救济权等程序性权利。再次，对上述第二部分民法典的颁布对税务依法行政上带来的挑战部分，可以有针对性的修改、完善征管法的相关内容，与民法典相协调。

（二）保持税法在一定程度上的独立自主

1.在特定的税法意义上解释民法概念

由于民法典从财产权和人身权的角度对平等主体之间的关系进行了规范，而税法则从征缴和支付的角度对不平等主体之间的关系进行了调整，因此不要求税法上所有概念都必须与民法典的保持完全一致，即税法不要求必须民法化，而是在特定的税务语境下，税法有时也可作出与民法不同的规定或解释，以处理民事关系中的涉税事项。

2.运用法律适用原则解决涉税法律冲突

一般情况下税法及税收法律制度设定的税收法律关系以民事法律关系为依托，以民法为基础，形成的税收法律关系与民事法律关系相一致，但基于两种法律关系性质的区别，并不意味着税收法律关系一定遵从民事法律关系，体现在税法及税收征管制度的设定上，以及税收执法、税收司法中必然存在二者不一致，甚至冲突的情形错误!未找到引用源。。若在寻找法际协调的基础上仍不能解决此冲突，那么就应当基于法律优位原则、特别法优于一般法原则，依据上位法优先、特别法优先的规定解决涉税法律冲突。

3.在合法民事行为的基础上做出相应的纳税调整

尽管面对民事交易行为及其产生的经济效果，税法与民法评价的是同一对象，但在一定条件下，为了防止民事主体滥用权利导致税收不公平，并调整滥用民事意思自治所导致的税收不利效果，对相同事实，税法亦会作出与民法不同的评价错误!未找到引用源。。比如继承中继承人对被继承人欠缴税款的缴纳，税务机关行使的税收征收管理权时，若认为其对房产等财产出具的评估价格明显偏低并无正当理由，根据税收立法和规范，可以对据纳税人合法民事行为所取得的征税结果重新进行行政认定、税收征收和行政管理。也就是说，在一般情况下，税务机关应当承认纳税人合法民事行为的结果，但是，如果该结果与税收法律法规相抵触，基于特别法优于一般法的原则，税务机关可以依据税法进行相应的纳税调整。

（三）加快税收治理法治化，建设法治税务

1.注意保护民事主体合法权利

法治的基本要义是“规范公权，保障私权”，民法典在生命健康、财产保护、交易便利和人格尊严等方面体现了平等保护权利的理念，既为民事行为划定行动边界，也为公权力的行使划定边界，各级税务机关应当把民法典作为决策、管理和行政监督的重要指南，既要保护国家之债，又要保护纳税人权利，谨防对民事主体私权利造成不当侵犯，提高依法治税的能力和水平。

2.健全非诉纠纷化解机制

创新税务执法方式，多运用说理式执法处理涉税纠纷，充分发挥和解、调解等多元化纠纷解决机制作用。同时，强化税务法律工作队伍建设。加强公职律师等税务法律工作队伍建设，充实法律岗位，为纳税人提供法律援助等更多的税务法律服务，让纳税人切实增强法治获得感。

3.加强对税务行政权力的制约和监督

各级税务机关在行使公权力时要坚持法无授权不可为、法定职责必须为。一方面要加强外部监督。健全党内监督、司法监督、公共监督、社会监督等制度建设，另一方面，必须加强自我监督。准确实行分级授权、分岗设权、定期轮岗等内部流程控制。

 

 

（作者单位：国家税务总局平潭综合实验区税务局）

 

 

【参考文献】（略）